Решение № 10941 от 2.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9784/2011 г.

Решение № 10941 от 2.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9784/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 218 от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 1371 от 8.06.2011 г. по адм. дело № 1648 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна. С него по жалба на "Тим Ер" ЕООД е отменен ревизионен акт № 180901148 от 4.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в обжалваната част с решение № 300 от 29.04.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно допълнително определено задължение за корпоративен данък за отчетната 2005 г. в размер на 45 240.81 лв. и задължение за лихва в размер на 24 279.36 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Тим Ер" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Радиян Гичев, както и чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК и писмена защита. Не претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 180901148 от 4.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в обжалваната част с решение № 300 от 29.04.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в изпълнение на решение № 511 от 11.09.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ", като с него е определено допълнително задължение за корпоративен данък за отчетната 2005 г. в размер на 45 240.81 лв. и задължение за лихва в размер на 24 279.36 лв. Задължението е определено след преобразуване на финансовия резултат в посока увеличението му със сумата от 287 796.63 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), както и със сумата от 20 577.53 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). В хода на ревизията е установено, че дружеството е подало ГДД по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО (отм.), в която е отразило счетоводна загуба в размер на 6 768.77 лв., без извършено преобразуване за данъчни цели, резултат след данъчното преобразуване - отрицателен в посочения размер и нулеви стойности на облагаемата печалба и дължимия корпоративен данък. Установено е, че в допълнителните резерви на пасива на баланса за 2005 г. дружеството е отразило сумата 288 000.00 лв., представляваща осчетоводена по кредита на с/ка 117 "Допълнителни резерви" сума от 287 796.63 лв., във връзка с договор за покупко-продажба на търговско предприятие. Сумата е формирана от стойността на придобитите ДМА, стоки, материали и вземания от клиенти. Констатирано е, че с решение от 30.09.2005 г. на Русенския окръжен съд е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Тим - ер - Милка Тимченкова". Вписването е осъществено въз основа на нотариално заверен договор от 14.09.2005 г., според който ЕТ "Тим - ер - Милка Тимченкова" прехвърля на "Тим - ер" ЕООД търговското предприятие на едноличния търговец за сумата от 346 000.00 лева. В него е записано, че купувачът е заплатил на продавача посочената сума в деня на подписването му. Едноличният търговец - прехвърлител и едноличният собственик на дружеството - приобретател са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В договора са посочени недвижимите имоти, МПС и въздухоплавателните средства на прехвърляемото предприятие. На дружеството е извършена ревизия, като е постановен РА № 180900273 от 15.07.2009 г., в изпълнение на който е взета операция за коригиране на счетоводна грешка, като със сумата 287 796.63 лв. е кредитирана с/ка 499 "Други кредитори" и дебатирана с/ка 117 "Допълнителни резерви". С посоченото по-горе решение № 511 от 11.09.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна този ревизионен акт е отменен, осъществена е втората ревизия, в резултат на което е издаден обжалвания и обсъждан ревизионен акт. При второто ревизионно производство са изискани доказателства във връзка с активите и пасивите на предприятието към датата на сключване на договора за покупко-продажба, дадено е обяснение от управителя на ревизираното дружество, като е установено също, че липсва плащане на уговорената цена, като по сметките при продавача и при купувача по повод сумата, представляваща цената по договора не е установено движение на парични средства. Административният орган е приел, че сделката за търговското предприятие е привидна по отношение на престацията за придобиване на предприятието, понеже страните не са желали резултата от нейното настъпване - извършване на плащане на сумата 346 000.00 лв. Ревизиращият орган се е позовал на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Прието е, че сделката е безвъзмездна, че счетоводните операции за корекции на счетоводни грешки са взети при липса на първично основание, понеже няма счетоводна грешка и те са извършени в нарушение на счетоводното законодателство. Не е налице един от съществените елементи на бизнескомбинацията, което прави невъзможно отчитането на ефекта от нея - положителна или отрицателна репутация, съгласно СС 22. Според него придобитите активи следва да бъдат признати във финансовия отчет на предприятието като приходи, а не в директно увеличение на капитала на дружеството, което е обстоятелство по чл. 14, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО (отм.), сделка която води до отклонение от данъчно облагане, което от своя страна обосновава прилагането на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и налага преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с посочената сума, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). При административното обжалване на ревизионния акт в тази му част е прието, че след като липсва плащане и осчетоводяване на цената, сделката е привидна и прикриваща безвъзмездното придобиване на разграничими активи на предприятието на едноличния търговец. Прието е, че това придобиване е бизнескомбинация, при която поради нулева цена на придобиване, отрицателната репутация е в размера на нетната стойност на придобитите активи и че на основание чл. 14, ал. 2, във връзка с чл. 13 от ЗКПО (отм.), следва да се преобразува финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). По повод отразена по кредита на с/ка 499 "Други кредитори" към 31.12.2005 г. сума от 20 577.53 лв., по отношение на която не се установява произхода й, финансовият резултат е увеличен с нея, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). В мотивите на решението подробно и последователно е обсъдена тази фактическа страна по спора, както и събраните доказателства - счетоводен амортизационен план за 2005 г., справка за начислени амортизации, анекс към договора за покупко-продажба на търговското предприятие от 5.09.2010 г., според който сумата 346 000.00 лв. ще бъде изплатена от купувача на продавача на части за срок от 5.09.2015 г., доказателство за извършено плащане от 35 000.00 лв. през 2010 г. Осъществен е разпит на Мариела Валентинова Янева, счетоводител и при двете фирми и дъщеря на управителите им, по повод подписването на анекса. По делото са изслушани заключенията по съдебно-икономическата експертиза, основно и допълнително, и по съдебно-оценителната експертиза, приложените разпоредби от административния орган, възраженията на ревизираното и задължено дружество. Направен е извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Първият спорен момент е по повод увеличаване на финансовия резултат на търговското дружество със сумата 287 796.63 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14, ал. 2, във връзка с чл. 13 от ЗКПО (отм.). Съдът правилно е отграничил и формулирал основните спорни въпроси в тази им част относно характера на сделката за прехвърляне на търговското предприятие на едноличния търговец, дали тя отговаря на условията за отчитане на бизнескомбинацията и по какъв ред е следвало да бъде отчетено придобиването на активите в придобиващото предприятие. Тези три момента се съдържат и в касационната жалба, по които са направени касационните възражения. Настоящият съдебен състав споделя аргументите и съображенията на съда относно характера на конкретната сделка по продажба на предприятието на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Въпреки записаното в договора, че е извършено плащане на цената по него, по делото е безспорно установено, че към този момент, към края на ревизирания период 31.12.2005 г. и към 2009 г., когато е коригирана твърдяната счетоводна грешка, не е осъществено нейното плащане. Органът по приходите, като се позовава на обяснението на управителя на търговското ревизирано дружество, неправилно приема, че сделката за покупко-продажба е привидна, понеже на практика е безвъзмездна и като такава прикрива безвъзмездно придобиване на активи. Според съда за да бъде прието за установено, че е налице привидна сделка и тя прикрива договор за дарение на същото предприятие, не се явява достатъчно изявлението на третото лице - едноличния търговец, като то трябва да представи документи, изходящи от ревизирания субект, от които да се установи, че действително за него е желано като правен резултат единствено придобиването на активите, но на безвъзмездно основание. В касационната жалба се прави уточнение, че това е обяснение от управителя на ревизираното дружество и понеже се твърдят неизгодни факти, същото, материализирано в частен документ следва да се кредитира понеже се ползва с доказателствена сила, като се формира извод за безвъзмездност на сделката. Настоящият съдебен състав намира, че въпреки направеното уточнение, и доколкото се констатира, че няма изменение на клаузата за цената, което поради свързаността на страните може да бъде направено във всеки един момент, както и поради извършено плащане след издаване на акта, жалбоподателят е приел за дължима по сделката договорената цена, не е налице привидност на договора за продажба на търговско предприятие. Следва да се има предвид, че твърдяното обяснение, на което е осъществено позоваване от съда и от касатора представлява "Справка за стойностите на ДМА при покупко-продажбата на ЕТ "Тим - ер - Милка Тимченкова", която е с изх. № 1 от 20.11.2009 г. от счетоводството на едноличния търговец и е подписана от нея. Поради това, не може да бъде споделен този аргумент на касатора в тази част на спора. Също така правилен е изводът на съда, че счетоводното отразяване на сделката не може да промени нейния характер, както и да се сподели аргумента на касатора, че липсата на плащане на договорената цена води до безвъзмездно придобиване на предприятието. След като има такава цена, то за едната страна възниква задължението да я заплати, а за другата страна възниква право на вземане за същата. Така плащането на цената представлява изпълнение по сделката, като неплащането й не прави същата недействителна и в частност привидна такава. Характеризирането на сделката като недействителна, респ. нищожна е с оглед на невъзможността да породи определени правни последици, поради порок който съдържа и който е относим волята на страните при сключването й. По повод счетоводното отчитане на процесната сделка съдът е преценявал приложимия към момента на сключването й СС 22 "Отчитане на бизнескомбинации" (ПМС № 46/21.03.2005 г.). Според т. 2 от него бизнескомбинация е придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Когато едно предприятие придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие в замяна на прехвърляне на активи и поемане на пасиви, това се определя като "бизнескомбинация придобиване". Съгласно т. 3.1 от СС-22 бизнескомбинация, която представлява придобиване се открива във финансовите отчети, като се прилага счетоводният метод на покупко-продажбата. Съгласно т. 5.1 придобиващото предприятие признава само тези активи и пасиви от придобиваното предприятие, които съществуват към датата на придобиването и формират сумата на нетните активи на това придобивано предприятие и които участват в сделката по придобиването, т. е. само разграничимите. По отношение на формирането на първоначалните стойности, по които следва да бъдат заведени придобитите нетни активи и пасиви е приложима т. 5.2 от стандарта, която подробно установява вида на оценките и изискванията, които следва да бъдат изпълнени. Според експерта по съдебно-оценителната експертиза в предприятието на едноличния търговец са включени конкретно посочените разграничими активи и пасиви, като общата стойност на активите е определена на 400 839.90 лв., като пасиви не са отчетени. С оглед на договорената цена от 346 000.00 лв. е налице превишение на стойността на нетните активи над първоначалната стойност на придобиване в размер на 54 839.90 лв. и е налице отрицателна репутация по смисъла на т. 7.1 от СС-22. По повод отчитането на тази отрицателна репутация съдът се е позовал на правилата от т. 7.2 до 7.5 от счетоводния стандарт и конкретно на това по т. 7.5, като тя следва да бъде отчетена като приход в отчета за приходите и разходите по установените правила. В съответствие с посочените стойности на придобитите активи и пасиви и доколкото липсва превишение на сумата на отрицателната репутация (54 839.90 лв.) над справедливите стойности на разграничимите непарични активи (400 839.90 лв. или 274 681.81 лв. след приспадане на вземанията) за признаването на амортизацията като приход следва да се приложи регламентирания метод по т. 7.5 б."б" от стандарта. Съдът се е позовал т. 7.5 б."б" от стандарта и на съдебно-икономическата експертиза, допълнителното заключение, I вариант, като е изложил съображения относно невъзприемането на вариант II. Последното касационно възражение в тази част на спора е за прилагането на т. 7.5 б."а" от стандарта. От направеното изложение следва да се обоснове извод за правилност на съдебния акт в тази му част. Доколкото преценката за прилагането на тези две разпоредби на т. 7.5 от стандарта изисква икономически познания, и доколкото съдът се е позовал на експерта, и по този начин е обосновал неправилното прилагане на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14, ал. 2, във връзка с чл. 13 от ЗКПО (отм.), касационното възражение е неоснователно. Обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно и с оглед на втория спорен момент относно увеличаване на финансовия резултат на дружеството със сумата 20 577.53 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Същата е отразена по кредита на с/ка 499 "Други кредитори" към 31.12.2005 г. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност, съдът се е позовал на факта, че ревизията е осъществена по общия ред, като в оспорения ревизионен акт няма фактически констатации в тази част на спора. За да се приложи посочената разпоредба, т. е. за да се увеличи финансовия резултат на дружеството, е следвало да се установят обстоятелства за сделки или трансфери по глава първа, раздел IV от закона, а именно, че сделките са сключени между свързани лица или при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Конкретно в спора не се твърдят такива обстоятелства, още повече в решението на горестоящия орган е записано, че освен, че липсват доказателства за произхода на сумата, а и такива за фактическото й внасяне от собственика на дружеството. Съдът се позовава въобще на липсата на констатация на органа по приходите за укрити приходи, като според него начина на отчитане на сумата посочва, че тя подлежи на връщане и съответно няма характер на приход. Съдът е обсъдил с оглед свързаността на управителя и дружеството и възможността сумата да е предоставена в заем. Касационното възражение в тази част на спора е към неправилния извод на съда при преценката на фактите по делото и приложимостта на правната норма, като се позовава и на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като решаващият съд правилно е преценил фактите и неприложимостта на посочената разпоредба, която обосновава увеличаване на финансовия резултат, в подкрепа на което е и другата правна квалификация, дадена от самия касатор в касационната му жалба. По повод третата част от касационната жалба относно присъдените със съдебното решение съдебни разноски, следва да се приеме, че тя е неоснователна. Касаторът счита, че размерът на адвокатското възнаграждение, като част от тези разноски, е завишен. В проведеното последно заседание от 10 май 2011 г. е представен от жалбоподателя списък на разноските и процесуалният представител на приходната администрация, който е присъствал в залата, не е направил оспорване по реда на чл. 78, ал. 5 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК. Правилно съдът е присъдил съдебни разноски, за което е направен списък и те са реално осъществените такива. При този изход от делото съдебно разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,