Решение № 10332 от 12.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2676/2021 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на С. Върбанов против решение 430/13.11.2020г., постановено по адм. дело 594/2019г. на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт Р 16002418001119-091-001/22.05.2019г. на ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/26.07.2019г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на С. Върбанов са установени следните задължения: данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г- обща в размер на 32 007.45лв., данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. в размер на 7 450.80лв., ДДС за внасяне за данъчни периоди 28.12.2013г. 31.12.2016г. в общ размер на 147 981.14лв. и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2012г. в общ размер на 2 232.31лв. и вноски ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. в общ размер на 15 023.90лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се сочи, че съдът не обсъдил и анализирал поотделно и в цялост всички приобщени в хода на административното и съдебното производство доказателства и по този начин е достигнал до погрешни правни изводи. Изложените от съда мотиви не позволяват да се установи действителната му воля относно въз основа на кои приети за установени факти е достигнато до правните изводи за годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за процесните периоди, годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност по чл. 28 от ЗДДФЛ за 2016г., за наличието на доставки, представляващи ВОП, наличие на предпоставки за регистрация по ЗДДС. Липсва обсъждане от страна на съда на изготвените две ССЕ във връзка със събрания доказателствен материал, както и произнасяне на съда във връзка с оспорване на представените от Еконт Експрес ООД оригинали на ПКО. Липсва обсъждане и на събраните в хода на съдебното обжалване и ползвани от в.л. извлечение от банкови сметки на ревизираното лице, свързани с движението на паричните средства за процесните ревизирани периоди. Навеждат се доводи, че съдебното решение е постановено и при допуснато нарушение на материалния закон не са били налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК за издаване на РА, тъй като тези предпоставки са предполагаеми. Неправилно е изготвен паричния поток на лицето от приходните органи, като в него не са отразени доходи, за които са налични безспорни доказателства, а са включени такива които не са съществували, а така също са включени разходи които не са били определени по основание и размер. Липсата на установени и доказани от приходната администрация недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа на оспорения РА, води до неговата неправилност. Неправилни са изводите на съдът, че РЛ е извършвало дейност като ЕТ, макар и да не е бил регистриран като такъв, тъй като липсват данни за извършвана от него системна дейност по занятие, носещо му доходи. Сочи се, че липсват събрани доказателства РЛ да е извършвало ВОП, но дори и да е извършвал такова придобиване на стоки, то неправилно е приложен ЗДДС в тази насока, както от приходния орган, така и от съда. По подробно изложени съображения, касаторът иска отмяна на решението, включително и да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. В евентуалност моли отмяна и връщане на делото за ново разглеждане. Претендират се разноски за адвокатско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Директор на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в писмено становище оспорва жалбата. Сочи се, че жалбоподателят не е оборил констатациите на приходните органи и решението на АС Стара Загора е правилно. Моли оспореното решение да бъде оставено в сила. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред АС Стара Загора е Ревизионен акт Р 16002418001119-091-001/22.05.2019г. на ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 443/26.07.2019г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на С. Върбанов са установени следните задължения: данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г- обща в размер на 32 007.45лв., данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. в размер на 7 450.80лв., ДДС за внасяне за данъчни периоди 28.12.2013г. 31.12.2016г. в общ размер на 147 981.14лв. и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2012г. в общ размер на 2 232.31лв. и вноски ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г. в общ размер на 15 023.90лв. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът на първо място е счел, че са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК предвид факти и обстоятелства за укрити доходи на РЛ за 2012, 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г., предвид получени суми от наложен платеж в размер на 382 431.14лв. Прието е, че за РЛ е налице несъответствие между декларираните приходи, доходи, източници на собствен капитал и имуществено и финансово му състояние. Според съда ревизиращият орган е доказал придобитите по възмезден начин имущества МПС и стоки от онлайн магазини, тъй като РЛ е потвърдило всички факти, като оспорва само правните изводи на данъчния орган. Прието е, че лицето е извършвало търговска дейност, макар и да не е регистриран като търговец, тъй като продажбите на закупени онлайн стоки са се извършвали системно и доходите от тях не са били декларирани по надлежния ред. С оглед на това е прието от съда, че РЛ е реализирало доходи от търговска дейност, като не е документирало доставките и към 30.11.2013г. е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и правилно приходните органи са начислили дължимия ДДС за периода 29.12.2013г. до 31.12.2016г. Посочено е още, че С. Върбанов е получател по доставки с предмет рибарски принадлежности от доставчик, регистриран за целите на ДДС в Р. Австрия. Съдът е посочил, че от приобщените по делото доказателства, вкл. и от дадените от РЛ писмени обяснения се установява безспорно факта на придобиване на процесните стоки от Р. Австрия, доставяни чрез Интерлогистика Куриер ЕООД. Прието е, че така получените доставки на стоки рибарски принадлежности , представляват ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и РЛ дължи ДДС на основание чл. 86 вр. чл. 84 от ЗДДС за периода 29.12.2013г. до 31.12.2016г. Освен това е посочено, че РЛ е осъществило и търговия с упоатребявани МПС, за които дължи косвен данък. Административния съд Стара Загора е приел за правилен и извода на данъчния орган, че РЛ дължи и задължения по ЗОВ за процесните периоди, с оглед посоченото по-горе. Решение е неправилно, постановено при допуснати съществени процесуални нарушения от съда при разглеждане на делото. На първо място в нарушение на задълженията си по чл. 170, ал. 1 от АПК, приложимо предвид нормата на § 2 от ДР на ДОПК, като инстанция по същество, АС Стара Загора не е разпределил ясно и конкретно доказателствената тежест между страните, не се е съобразил и със задължението си служебно да изясни фактите по делото. Следвало е съдът да укаже на основание чл. 171, ал. 5 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, че в негова тежест е да докаже наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1,, т. 1 и т. 2 ДОПК. Съдът не е указал и на жалбоподателя кои релевантни доказателства следва да ангажира, с оглед наведените от него доводи, че оспорва изцяло реда за провеждане на ревизията. Допуснатото нарушение от съда е съществено, тъй като се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин. На второ място, с оглед становището на касаторът, че липсват основания за че липсват основания за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като не са налице основания по чл. 122, ал. 1,, т. 1 и т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по този ред, съдът е отхвърлил доводът като се е позовал на констатациите в РА и липсата на пълно насрещно доказване от страна на ревизираното лице за оборването им. По силата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА при извършена ревизия по чл. 122 се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните по делото доказателства. Съдът е приел, че събраните при извършена проверка на "Еконт експрес" ООД копия от товарителници, документи за наложени платежи и такива за парични преводи са събрани по допустим от ДОПК способ. В хода на процеса ревизираното лице е поискало да бъдат изключени от доказателствата по чл. 183 от ГПК събраните при проверката по чл. 50 от ДОПК на електронен носител копия от доказателства. Ответникът е поискал по чл. 192 от ГПК "Еконт експрес" ООД да представи оригиналите на доказателства. Постъпил е отговор от задълженото трето лице, с който са представени част от РКО и разписки за доставка на пощенски пратки за ревизираните периоди, като в писмото е посочено, че останалите поискани документи не са открити, тъй като са унищожени /л. 272 от делото/. С молба от 26.11.2019г., процесуалният представител на ревизираното лице е оспорил представените доказателства от третото неучастващо лице Еконт Експрес ООД. В нарушение на чл. 193, ал. 2 от ГПК съдът не е изискал от ответника да заяви, ще се ползва ли от представените доказателства. В нарушение на чл. 193, ал. 3 от ГПК съдът не е открил производство по оспорване на доказателствата и не е указал на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест по оспорване подписите на представените документи. По идентични дела ВАС приема, че не се касае за електронни документи, а за писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 ГПК. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), респ. чл. 3, ал. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Европейския парламент и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар дефинира електронния документ като всяко съдържание в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В случая съдържащите се в дисковете товарителници и документи за плащане не представляват електронни документи /в този смисъл решение 25/04.01.2021г., постановено по адм. дело 8768/2020г., на ВАС, I о; решение 10156/23.07.2020г., постановено по адм. дело 5499/2020г., на ВАС, I о; решение 9330/13.07.2020г., постановено по адм. дело 13306/2019г., на ВАС, VIII о и др./. Съдът е имал задължението, с оглед представените отчасти искани документи съдържащи се в електронен формат в представените по делото дискове, да посочи дали изключва от доказателствения материал тези от тях които не са представени на хартиен носител или ги кредитира, като изложи и съответни мотиви в тази насока, което не е сторено, нито с нарочен акт, нито в обстоятелствената част на съдебното решение. Не на последно място в нарушение на процесуалните правила и на изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДОПК, съдът не е обсъдил заключенията на съдебно-счетоводна експертиза заедно с останалите доказателства, а само е посочил, че последните не изясняват факти с правно значение в конкретния случай. Този подход е довел и до необоснованост на решението, тъй като експертизата е изследвала относимите към спора факти, имащи значение за правилното разрешаване на спора, а именно изготвена е справка за паричния поток на РЛ за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г., във връзка с оспоравне и доказване на реалното несъответствие между стойността на имуществото на РЛ и извършените от него разходи т.е. налице ли е превишаване размера на разходите над доходите, вкл. разходи свързани с продобиване на процесните МПС и стоки от Р. Австрия и тяхното последващо прехвърляне. Вещото лице е извършило проверка и на изплатените суми от Еконт Експрес ООД, по отношение на представените на хартиен носител доказателства, както и е дал заключение за формирането на приходи от продажба на стоки и техния размер и е посочило налице ли е превишаване разходите над приходите за ревизираните периоди, т.е. установени са факти имащи значение за определяне данъчната основа за конкретизиране на дължимия данък. Необсъждането по отделно и в цялост на събраните по делото доказателства, вкл. и на ССЕ е довело до неизясняване на спора от фактическа страна, а от там и до постановяване на неправилно съдебно решение. Първоинстанционния съд в конкретното производство е следвало да даде отговор на въпросите дали данъчният орган правилно е провел ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, ако да въз основа на кои данни и факти е прието, че за РЛ са налице данни за укрити приходи и/или доходи и от там да формира изводи за данъчна основа и размер на дължимия данък. АС Стара Загора в оспореното решение се е задоволил да преповтори изводите на ревизиращият орган, без да изложи собствени мотиви по горните съществени за разрешаването на спора въпроси, като не е изяснило спора от фактическа страна. Не е извършена цялостна преценка и анализ на събраните по делото доказателства, вкл. и в съвкупност със ССЕ, за да се формират правилни правни изводи. Липсват и мотиви относно констатациите на данъчния орган за задължения на РЛ за ЗОВ, по отношение процесните периоди. Допуснатите процесуални нарушения от съда са съществени, тъй като са довели до непопълване на делото с относими доказателства и неизясняване на фактите, имащи отношение за правилното разрешаване на спора. Решението като неправилно следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва съда да извърши цялостен и подробен анализ на приетите по делото доказателства, вкл. и на ССЕ. С оглед оспорването на представените по делото доказателства от трето неучастващо лице, следва да открие производство по чл. 193 от ГПК и с изричен акт или в мотивите на съдебното решение да посочи кои доказателства изключва от доказателствения материал, на основание чл. 183 от ГПК и за кои приема, че имат значение за изясняване на спора и следва да бъдат приети по делото. Първоинстанционния съд следва да посочи въз основа на кои факти и обстоятелства приема, че ревизията е правилно проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, налице ли са предпоставки за облагане на РЛ по реда на чл. 48 от ЗДДФЛ, както и дали са налице предпоставките за регистрирането му по ЗДДС и към кой период, дължи ли РЛ заплащане на ДДС, в какъв размер и за кои извършени от него стопански операции, правилно ли е определен размера на задълженията за ЗОВ. С оглед крайния съдебен акт по искането за разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Предвид изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1, предл. второ от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,