Решение № 12305 от 2.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6418/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД, подадена чрез адв. Наумов, срещу решение 5676 от 19.02.2025 г. по адм. дело 4592/2024 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) П-22221023003577-091-001/01.11.2023г. (погрешно посочен в решението на първоинстанционния съд РА П-222210232231877/29.11.2023г.), издаден от П. Горанчева като орган, възложил ревизията и Ц. Русева, ръководител на ревизията, органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, поправен с РА П-22221023223424-003-001/29.11.2023г., издаден от същите органи, потвърден в оспорената част с решение 216 от 16.02.2024г. г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД е осъдено да заплати на НАП сумата в размер на 875 лв., разноски по делото. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от двамата доставчика, са реални. По делото не е било спорно, че фактурите са издадени от доставчиците на ревизираното лице, в тях се съдържа достатъчно информация за вида на стопанската операция, посочени са авточастите, единичната им цена, общата им цена и размера на данъка, поради което същите могат да се идентифицират. Допълнителен аргумент за реалност на доставките, според касатора е и обстоятелството, че органите по приходите са установили, че ревизираното лице е извършило последващи доставки на спорните авточасти, които не са били оспорени. Твърди, че при липса на данни, основаващи наличие на данъчна измама, отказът на право на приспадане на данъчен кредит е неправилен и незаконосъобразен. Иска решението да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде отменен ревизионния акт. Претендира разноски по делото. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Ненчовска, в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК в размер на 847,60 лева. Върховната касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и като съобрази становищата на страните, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. С оспорения пред АССГ ревизионен акт, поради формиран извод за липса на реални доставки, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец 05.2023г. в общ размер на 3455,38 лв. по 4 фактури, с предмет на доставка ТРД на стоки 04 2023 и авточасти и консумативи , издадени от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД и в общ размер на 2020,53 лв. по 3 фактури, с предмет на доставка авточасти и аксесоари , издадени от П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД. Първоинстанционният съд е изложил мотиви за установените от него факти за всеки от доставчиците. За да отхвърли оспорването, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Ревизираното лице не е доказало наличието на материалноправните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит, първата от които е доставките да са извършени реално. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото писмени доказателства, и въз основа на тях е направил извод, че доставките, фактурирани от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД и П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД, за данъчни периоди м. 05.2023 г. не са били реално осъществени. Съдът е обсъдил наличните договори между доставчиците и ревизираното лице. Решаващият състав е взел предвид, че не са представени никакви доказателства за изпълнение на доставките. Административният съд е коментирал стоковите разписки към спорните фактури, издадени от П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД, като е констатирал, че по съдържание дублират съответната фактура относно описанието на стоките, количество и стойност, начислен ДДС, плащането, като съдържат печати на двете дружества, видимо еднакви подписи за получил и предал стоката, но без обозначение на авторството. Посочил е, че в стоковите разписки не се съдържа материалноотговорно лице за ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД, а за доставчика П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД е посочено името на неговия управител. Съдът е достигнал до извода, че дори и да се приеме, че подписът и името на доставчика е на управителя на дружеството П. Д., то от идентичността на подписите за получил и предал и липсата на връзка между представителя на доставчика с ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД се изключва предаването и приемането на стоките от П. Д. и за двете дружества. Органите по приходите не са установили такава връзка, няма и твърдения и доказателства представени в хода на съдебното производство. Административният съд е изложил също, че материалноотговорно лице за ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД по фактурите от П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД не е посочено и в самите фактури. Въз основа на това е достигнал до извод, че няма обективни данни за лице, което фактически е приело стоките от ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД по фактурите от П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД. Съдът е аргументирал, че документалното оформяне на доставките не позволява установяването при проверката на обективни данни за действителното осъществяване на данъчното събитие предаването на стоките по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и така придобиване на правото върху същите от ревизираното лице да се разпорежда със същите като собственик. Съдът е извел, че без доказване на посоченото обстоятелство не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Първостепенният съд е установил, че идентично стоковите разписки по трите фактури от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД, с предмет доставка на стоки, дублират по съдържание фактурите относно описанието на стоките, количество и стойност, начислен ДДС, плащането, като съдържат печати на двете дружества, подпис само за предал стоката без обозначение на авторството, не съдържат подпис за получил стоката. Съдът е констатирал, че материалноотговорно лице за ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД по фактурите и стоковите разписки е С. Д., но същият не е подписал за приел стоковите разписки. Материално отговорно лице за СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД е Г. Д., като съдът е посочил, че подписите за всички стокови разписки, в това число и по тези от предходния доставчик, са еднакви. По отношение на четвъртата фактура от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД към ревизираното лице, с предмет ТРД на стоки 04.2023 [улица] , на стойност 375 лв. и ДДС 75 лв., административният съд е приел, че е с неясен предмет. Съдът е констатирал, че стойността не съответства на договора за влог от 01.02.2022г., между същите страни, която е в размер на 300 лв. без ДДС. АССГ е посочил, че тази фактура не съдържа данни за възникнало данъчно събитие, които могат да бъдат проверени и не съответства на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС за съдържанието ѝ, поради което и не съставлява документ, въз основа на който е допустимо да бъде упражнено право на приспадане на данъка по чл. 71 от ЗДДС. Съдът е съобразил всичко това в контекста на безспорното обстоятелство за свързаност на ревизираното дружество с дружествата доставчици. В обобщение е достигнал до крайния извод, че оспореният РА е законосъобразен, поради което е отхвърлил предявената срещу него жалба. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по 7 фактури, издадени от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД и П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД, за данъчен период месец 05.2023г. По време на ревизията освен фактурите, по които е отказано приспадане на платения данък към част от тях са представени договори, складови разписки, а по всички счетоводни документи и доказателства, че плащанията са осъществени. От представените доказателства се установява, че доставките на стоки и услуги са оформени документално и са отразени в счетоводството на дружеството-получател. Предметът на спорните доставки е посочен в процесните фактури по вид, количество, единична цена и обща цена. Реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е материално-правно изискване за съществуване на правото на приспадане на платения данък при получаване на доставката. Т.е. правото на приспадане на данъчен кредит е в зависимост от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено в мотивите на Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, според които Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка . Вярно е поддържаното от кастора твърдение, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, при положение, че то е добросъвестно и от приходните органи не е доказано, че е участвало в данъчна измама. В случая обаче не това е бил главния мотив на първоинстанционния съд, за да потвърди отказа на правото на приспадане. Главните подлежащи на установяване факти с правно значение са предаването на стоките и получване на резултата от извършване на услугите. Тежестта за доказване на тези факти е на ревизираното лице, за което възникват благоприятните последици, свързани с упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното ѝ отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, като от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2020,53 лева за данъчен период месец 05.2023г. по фактури 2200000048 от 12.05.2023г. (л. 235, т. 4/4 от първоинстанционното дело), 2200000049 от 18.05.2023г. (л. 242, т. 4/4 от първоинстанционното дело) и 2200000050 от 27.05.2025г. (л. 248, т. 4/4 от първоинстанционното дело), издадени от доставчика П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД, с предмет различни по вид консумативи за автомобили. Към всяка от фактурите е приложена стокова разписка (съответно л. 238 и сл., л. 244 и сл и л. 250 от т. 4/4 от първоинстанционното дело), която е двустранно подписана. Констатира се, че фактурите са издадени в изпълнение на Договор за покупко-продажба на стоки от 29.04.2021г. (л. 131 от т. 2/4 от първоинстанционното дело). Разплащането с доставчика П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД е осъществено по банков път, факт потвърден от съдебно-счетоводната експертиза, приета от съда и неоспорена от страните. По данни от представените счетоводни регистри, стоков поток и фактури към клиенти вещото лице е установило, че получените стоки от доставчика П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД са предмет на последваща реализация ВОД от ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД към ODOTEK LTD Гърция. Вещото лице е посочило, че от представените документи се установява, че транспорта на стоките е за сметка на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД с товарен автомобил Пежо Боксер с рег. [рег. номер], собственост на същия. От така установеното по делото се оборват изводите на приходните органи, че е налице измама от страна на П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД и ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД. Установено чрез представените по делото двустранно подписани стокови разписки е предаването на стоките по вид, количество и стойност. Не е оспорена от приходните органи последващата реализация на стоките с ВОД. Не са налице твърдения, че лицето е разполагало с други стоки от същия вид за реализация на ВОД. Фактът, че фактурираните стоки, посочени в обжалваните фактури, са предмет на ВОД, се потвърждава от съдебно-счетоводната експертиза, която посочва, че движението на стоките може да се проследи в аналитичните справки, стоковия поток за м. 05.2023г., съдържащ информация за изписани стоки на клиент ODOTEK LTD Гърция. Тези изводи не се оборват от факта, че П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД и ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД са свързани лица към м. 05.2023г. управител и на двете дружества е С. П. Д.. Няма забрана за извършване на сделки между свързани лица. С оглед представените фактури, стоковите разписки (в които е описана стоката по вид, количество и цена и които са двустранно подписани), аналитичните регистри на дружеството и стоковия поток, за месец 05.2025г., от който е видно, че същите стоки са предмет на последваш ВОД, и фактът, че данъчните органи не са оспорили истинността на ВОД, се достига до извод, че доставките са реално осъществени. С изложеното касационната жалба на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД се явява основателна в частта, с която е оспорено процесното решение, с което е оставен в сила РА, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД в общ размер на 2020,53 лева за данъчен период месец 05.2023г. по фактури 2200000048 от 12.05.2023г., 2200000049 от 18.05.2023г. и 2200000050 от 27.05.2025г., издадени от доставчика П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД. Правилно и законосъобразно е заключението на съда по отношение на фактура 1000000130/02.05.2023г., издадена от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД към ревизираното лице, с предмет ТРД на стоки 04.2023 [улица] , на стойност 375,00 лв. и ДДС 75 лв. Настоящият касационен състав намира за правилен извода на административния съд, че фактурата е с неясен предмет. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като към фактурата не са представени никакви документи, то не е налице и конкретизация на престацията, то това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. По отношение на фактури 7000000068 от 06.05.2023г. (л. 276 от т. 4/4 от първоинстанционното дело), 7000000069 от 10.05.2023г. (л. 282 от т. 4/4 от първоинстанционното дело) и 7000000070 от 27.05.2023г. (л. 287 от т. 4/4 от първоинстанционното дело), издадени от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД касационната инстанция намира, че не са налице доказателства за реалност на доставката. В представени към фактурите стокови разписки не е налице подпис на лице получило стоката от страна на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД. Ревизираното лице е представило издадените фактури, но по тези фактури не са налице договори, не е установило по какъв начин и как са му предадени стоките, не е представило доказателства за осъществения транспорт. Неоснователно е оплакването на касатора, че доколкото органите по приходите са установили, че ревизираното лице е извършило последващи доставки с процесния предмет, така са признали реалността на процесните доставки. Съдебно счетоводната експертиза не е категорична по отношение на придобиването и последващата реализация на стоките, тъй като посочва, че счетоводната документация във връзка с тези доставки е много обемна. Доколкото става дума за родовоопределени стоки, извършването на последващи доставки не може да е решаващо за реалността на процесните доставки, при положение, че същите нe се установяват категорично от аналитичните сметки на дружеството и стоковия поток за месец 05.2025г., подобно на другия доставчик П. ДЖЕНЕРАЛ ТРЕЙД ЕООД. Предметът на дейност на ревизираното лице е бил търговия на едро с резервни части и консумативи за автомобили, като не е било спорно, че резервни части са закупувани от други доставчици и поради това не може да се направи извод, че именно стоките, предмет на процесните фактури, издадени от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД, са били предмет на последваща реализация. В конкретния случай решаващият съдебен състав е извършил анализ на приложените по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, като е направил обосновани изводи за липса на реално осъществени доставки. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, в частта, с която е оставен в сила РА по отношение на отказаното право на данъчен кредит на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД в общ размер на 3455,38 лева по фактури 7000000068 от 06.05.2023г., 7000000069 от 10.05.2023г., 7000000070 от 27.05.2023г. и 1000000130/02.05.2023г., издадени от СЪЛЮШЪНС 2022 ЕООД и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед на така установеното обжалваното решение следва да се отмени и в частта на разноските. С оглед крайния изход на делото, в полза на ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски за двете съдебни инстанции съразмерно уважената част на жалбата в размер на 1517,71 лева. На ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски за двете съдебни инстанции съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 635,15 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,