Решение № 7705 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14028/2013 г.

Решение № 7705 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14028/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Даниндъстри" ЕООД, гр. Борово, против Решение № 2184/13.08.2013 г., постановено по административно дело № 1113/2013 г. от Административен съд - Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, допълнително развити в депозирана молба по делото от 20.05.2014 г., касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Даниндъстри" ЕООД против Ревизионен акт (РА) № 181200564/15.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в потвърдената част с Решение № 766/18.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- Варна (понастоящем Дирекция "ОДОП"). За да постанови този резултат, първостепенният съд е приел, че обжалваният РА съставлява валиден данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения и са изпълнени изискванията на материалния закон. Съдът е разгледал констатациите на органите по приходите в ревизионното производство, събраните в административната фаза на спора писмени доказателства, както и допълнително представените доказателства в съдебната фаза на спора, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза и изслушаните свидетелски показания. Приел е, че спорът по делото се свежда до това дали за данъчен период м. 01.2010 г. ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в съответствие със закона по фактура № 171/28.01.2010 г., издадена от "Джебо импекс СРЛ" ЕООД с предмет на доставката производствена линия с данъчна основа 92000 лв. и ДДС- 18 400 лв., както и дали правилно органът по приходите е увеличил данъчната основа на облагаемите доставки с 9 156.27 лв. и дължимия ДДС с 1831.25 лв., представляващи деклариран ВОД от ревизираното лице по фактура № 27/24.09.2010 г. с получател Sicurezza E ARREDI SRL. За да даде отговор на първия от очертаните спорни въпроси, съдът е съобразил представения по делото Договор от 28.01.2010 г. между "Джебо импекс СРЛ" ЕООД и "Даниндъстри" ЕООД и по-специално клаузата на чл. 2.5 от него, съгласно която собствеността върху вещта преминава върху купувача от деня на пълното изплащане на цената на вещта. позовал се е на заключението на ССЧЕ, според което цената на вещта не е заплатена в цялост и е достигнал до извода, че собствеността върху линията за производство на елементи за палети не е преминала върху "Даниндъстри" ЕООД и "Джебо импекс СРЛ" ЕООД е издал преждевременно фактура - преди датата на настъпване на данъчното събитие, по арг. от чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По отношение непризнатата доставка като ВОД на стойност 9 156.27 лв. административният съд е споделил извода на органите по приходите, че не е извършена ВОД, облагаема с нулева ставка. За да мотивира този извод, съдът е обсъдил противоречията в писмения доказателствен материал, като по същество е приел, че не са представени документи, установяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка съгласно чл. 45, т. 2 от ППЗДДС в приложимата по време редакция. В тази връзка е преценил, че свидетелските показания на свид. Йорданов не подкрепят твърденията на жалбоподателя. В мотивите на решението е обоснован краен извод, че транспортирането/изпращането на стоката е елемент от фактическия състав, уреден в нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, без доказването на който не може да бъде приложена нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Решението е неправилно в частта на потвърдения отказ на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 400 лв. по доставката от "Джебо импекс СРЛ" ЕООД и е правилно в останалата си отхвърлителна част, като съображенията на касационната инстанция за това са следните: Правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено от наличието на доказателства за реално извършена доставка на стоки или услуги. В зависимост от характера и предмета на доставката, на изследване подлежи именно този факт, отсъствието на който законодателят е обвързал с непризнаване правото на данъчен кредит (чл. 70, ал. 5 ЗДДС). Получателят по доставката дължи да установи нейното реално извършване и да изпълни едно от условията, алтернативно определени в чл. 71 ЗДДС, в случая това по т. 1 - да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът да е посочен на отделен ред, по отношение на доставки на стоки или услуги, по които е получател. Така, правото на приспадане възниква тогава, когато е възникнало данъчно събитие - извършена (получена) е доставка, която е облагаема. Настоящият състав счита за необоснован извода на първостепенния съд, че липсва реално извършена доставка, понеже по делото не са представени доказателства за начина на придобиване на машината от продавача "Джебо импекс СРЛ" ЕООД, както и за продажбата й на ревизираното лице. Основателно касаторът твърди, че този извод на съда противоречи на събраните доказателства както в хода на административното, така и на съдебното производство. По делото е представен договор за покупко- продажба на производствената линия, сключен между "Джебо импекс СРЛ" ЕООД и "Даниндъстри" ЕООД, като обстоятелството, че в договора е предвидено собствеността върху производствената линия да премине върху купувача в деня на пълното заплащане на цената, както и фактът, че и към момента тази цена не е заплатена в пълен размер, не обуславят извод за липса на доставка. Според чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, т. е. датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. В тази връзка и при съобразяване предмета на процесната фактура, се налага извода, че в случая на установяване подлежи това дали доставчикът реално е предал на получателя процесната производствена линия. От своя страна, фактическото предоставяне на производствената линия от продавача на купувача и нейното местонахождение в производственото помещение на ревизираното дружество - касатор, са установени по несъмнен начин от доказателствата по делото и конкретно от приложения протокол за съвместна инвентаризация на производствените помещения на "Даниндъстри" ЕООД от органите на НАП и Държавно горско стопанство. Все в подкрепа на извода за реално придобиване на производствената линия са и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, според които линията за производство на елементи за палети е заприходена като собственост на "Даниндъстри" ЕООД и в инвентарната книга за 2011 г. линията за елементи за палети е отразена с дата на въвеждане в експлоатация - 20.06.2011 г. Не е спорно и че понастоящем в производственото помещение на дружеството в гр. Две могили, ул. "Чавдар войвода" № 5-7, линията за производство на елементи за палети е налична и това е установено чрез съответните индивидуализиращи белези (инвентарни номера), проследени от счетоводната експертиза. Настоящият състав намира, че към разглеждания казус е приложимо и Решение от 3.06.2010 г. по дело С-237/09, както и Решение от 21.11.2013 г. по дело С-494/12 на СЕС, а и с други дела. В цитираните решения Съдът в Люксембург приема, че съгласно чл. 5, § 1 от Шеста директива "доставка на стока" означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик" (вж. Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 31). В мотивите на цитираните решения е извършено позоваване на трайната практика на Съда, според която понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственик (вж. в този смисъл Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точки 7 и 8, Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C-291/92, Recueil, стр. I-2775, точки 13 и 14, Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, Recueil, стр. I-1317, точки 32 и 33, както и Решение по дело Aktiebolaget NN, посочено по-горе, точка 32 и цитираната съдебна практика). Основателно касаторът възразява и срещу приетото от съда, че в негова тежест е да докаже начина на придобиване на производствената линия от страна на "Джебо импекс СРЛ" ЕООД. В тази насока са и мотивите на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение на СЕС по дело С-324/11, в които е възведена необходимостта националния съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличие на реална доставка и съгласно които не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав приема, че неправилно първостепенният съд е споделил изводите на органите по приходите, че след като прекият доставчик "Джембо импекс СРЛ" ЕООД не е доказал придобиването чрез ВОП, то не са налице доказателства и за възникнало данъчно събитие и реална доставка към ревизираното дружество. Предприетия с РА отказ на органите по приходите да признаят на касатора право на приспадане на данъчен кредит в размер на 18 400 лв. за данъчен период м. 01.2010. по фактура № 171/28.01.2010 г. от "Джебо импекс СРЛ" ЕООД с предмет на доставка "лента за производство на елементи от палети за дърво" е незаконосъобразен и РА в тази част следва да бъде отменен. Като е достигнал до противоположни изводи, административният съд е постановил неправилно решение по разгледаната по-горе част от спора, което следва да бъде отменено в тази част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. В останалата си отхвърлителна част- досежно непризнатата ВОД на стойност 9 156.27 лв. по фактура № 27/24.09.2010 г. с получател Sicurezza E ARREDI SRL, постановеното решение е правилно. Неоснователни са касационните доводи за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон - чл. 7, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2 от ППЗДДС. Нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС дефинира вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от Закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). В националното законодателство документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка по силата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС се определят с правилника за прилагане на закона. Съгласно чл. 45 от ППЗДДС (в приложимата им по време редакция), тези документи са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. От тълкуването на цитираната правна уредба и предвид решението на СЕС по дело С-273/11 се налага извод, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В процесния случай правилно съдът е приел, че ревизираното лице не е изпълнило доказателствената си задача, като не е представило документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страна до територията на другите държави членки, поради което законосъобразно е отказано упражненото право на освобождаване от начисляване на ДДС. Този извод кореспондира с факта, че по делото не са събрани доказателства за реално извършена ВОД - видно от представената ЧМР, същата не съдържа дата, печат на дружеството - получател, и подпис на представител на същото. За целите на установяване на ВОД, писменото потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС следва да удостоверява не просто получаването на стоката, а получаването й на територията на друга държава членка. В случая това изискване не е спазено. За прецизност следва да бъде посочено, че противно на твърденията на касатора, изслушаните свидетелски показания не обуславят извод в различна насока. По тези съображения, като е достигнал до извода за законосъобразност на порцесния РА в така обсъдената му част, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставено в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 787.81 лв., а в останалата част за размера на сумата 156.33 лв. решението следва да бъде отменено. Съобразно направеното искане за присъждане на разноски, на касатора следва да бъде присъдена сумата 922.81 лв. - разноски съобразно уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,