Решение № 1607 от 14.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 3480 от 25.05.2022 г., постановено по адм. д. 10277/2021 г. Административен съд София-град /АССГ/ е отменил по жалба на "СОДАЛИТЕ" ЕООД, гр. София, [ЕИК], Ревизионен акт /РА/ Р-22220420005122-091-001/12.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1342/26.08.2021 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София, като Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2050 лева.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Т. Тодоров, в качеството му на директор на Дирекция ОДОП - гр. София, чрез юрисконсулт В. Зарева. В жалбата се прави оплакване за наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди изцяло оспорения РА. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба "СОДАЛИТЕ" ЕООД, представлявано от управителя В. Рошкев, чрез адв. Р. Владимирова от САК, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си АССГ е отменил РА Р-22220420005122-091-001/12.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1342/26.08.2021 г. на зам. директора на Дирекция ОДОП- гр. София, с който на "СОДАЛИТЕ" ЕООД са установени допълнително задължения за данък върху добавената стойност в размер на 15 646, 40 лв. и лихви за забава в размер на 5 276, 74 лв. за м. 12. 2017 г. и задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) общо в размер на 8 636, 55 лв. и лихви в общ размер на 2 602, 92 лв. за периодите 2017 г. и 2018 г. Според данъчните органи по фактура 1 от 18.10.2017 г., издадена от М. СЕРВИЗ ЕООД, не е налице реално извършена доставка на услуга, поради което не са налице предпоставките, визирани в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с. чл. 9 от ЗДДС за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното дружество в размер на 15 646, 40 лв. По отношение на задълженията по ЗКПО в резултат на извършено преобразуване счетоводния финансов резултат за 2017 г. е определен дължим корпоративен данък в размер на 9 255, 05 лв. и след приспадане на декларирания и внесен корпоративен данък в размер на 1 875, 00 е определен данък за внасяне в размер на 7 380, 05 лв. и лихва в размер на 2 333, 10 лв. Наред с това, органите по приходите са установили, че през 2018 г. и 2019 г. "СОДАЛИТЕ" ЕООД е предоставило парични средства под формата на финансиране на МПФ ИНДЪСТРИ ООД в общ размер на 316 300, 00 лв. (през 2018 г. - 251 300, 00 лв. и през 2019 г. 65 000, 00 лв.), без договорена лихва. При преглед на представените в хода на ревизията документи, данъчните органи са установили, че "СОДАЛИТЕ" ЕООД е предоставяло парични средства по договор за финансиране и на друго дружество НЕЕС ЛОХ АД, като в сключения договор за финансиране с това дружество, изрично е посочена годишна лихва в размер на 5%. Предвид това и за целите на прилагане на разпоредбите на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО по отношение на предоставените парични средства от "СОДАЛИТЕ" ЕООД на МПФ ИНДЪСТРИ ООД е прието, че по договорите, сключени с това търговско дружество се дължи същата годишна лихва - 5%. С определените дължими лихви (за 2018 г. в размер на 12 656, 00 лв. и за 2019 г. в размер на 15 815, 00 лв.) е извършено увеличение на счетоводни финансови резултати за 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 16, ал. 1, във връзка с чл. 78 от ЗКПО, като са определени допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 1 256, 50 лв. за 2018 г., а за 2019 г. е определена данъчна загуба в размер на 44 512, 07 лв., при декларирана от ревизираното дружество данъчна загуба в размер на 60 237, 07 лв.

Административен съд София-град е изложил мотиви, че процесният РА е правно валиден, издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, засягащи неговата законосъобразност в цялост. Решаващите мотиви на АССГ относно материалната законосъобразност на оспорения акт в частта по ЗДДС и ЗКПО за 2017 г. са изложени на стр. 6 8 от мотивите, л. 118 119 от цитираното първоинстанционно дело, като е прието, че действително доставчикът М. СЕРВИЗ ЕООД не е представил изисканите по реда на ДОПК документи, доказващи материалната, техническата и кадрова обезпеченост за извършване на доставката, нито е осигурил достъп до воденото от него счетоводство. Според АССГ обаче, само по себе си обстоятелството, че липсват доказателства за материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, не може нито да обуслови извод за нереалност на доставката, нито е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаемите доставки. Посочена е и съдебна практика на ВАС и СЕС. Решаващият съд е констатирал, че в хода на съдебното производство са представени от "СОДАЛИТЕ" ЕООД документи между търговското дружество и М. СЕРВИЗ ЕООД, а именно договор за монтаж от 01.10.2017 г. и 2 бр. граждански договора между М. СЕРВИЗ ЕООД и две физически лица за извършване на услуги по фактурата. АССГ е приел, че изводите на данъчните органи са неправилни и РА следва да бъде отменен в тази част, тъй като е налице реална доставка, а оттук и извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. със сумата в размер на 9045, 98 лв. във връзка с доставката от М. СЕРВИЗ ЕООД е извършено в нарушение на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

В частта по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. решаващият съд е приел, че действително "СОДАЛИТЕ" ЕООД не е отчитал приходи от лихви по предоставените заеми на МПФ ИНДЪСТРИ ООД. Според АССГ приложеният от ревизиращите органи лихвен процент за целите на изчислението на недекларираните приходи от лихви, не отговаря на изискванията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО за "пазарен лихвен процент", а е следвало да се назначи вещото лице, което да използва обобщени статистически данни от сайта на БНБ, в раздел "Лихвена статистика" за периода в които е ревизирано дружеството/лихвени проценти и обеми по нов бизнес по кредити за сектори нефинансови предприятия и домакинства по период на първоначално фиксиране на лихвения процент/, както и финансова информация, анализи и статистики от специализирани сайтове. Органите по приходите, не са извършили анализ на характеристиките на процесните сделки и на други реални сделки - аналози, каквото е изискването на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК и чл. 7 от Наредба Н-9/14.08.2006 г.

Крайният извод на АССГ е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обуславя необходимостта от неговата отмяна.

Настоящият съдебен състав преценява оспореното съдебно решение като валидно, допустимо, но неправилно - като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото.

І. Посочените в РА правни основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, регламентират две основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице - данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Доказателствената тежест за доказването на посочените две предпоставки е на жалбоподателя /виж т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 46/.

Съдържанието на процесната фактура 1 от 18.10.2017 г. на стойност 78 232,00 лв., ДДС 15 646,40 лв., издадена от М. СЕРВИЗ ЕООД с предмет с предмет "монтаж не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, към които препраща чл. 71, т. 1 ЗДДС. След като фактурата, във връзка с която ревизираното дружество е упражнило правото си на приспадане на данъка, не отговаря на изискванията на чл. 114 от закона, то не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 за неговото признаване. Според приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, допустима е национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на данъчен кредит. Наред с това, при извършване на проверката органите по приходите са изискали доказателства за извършваните услуги, като в хода ревизията, както и в производството по административно обжалване на РА са представени единствено фактурите и доказателства за плащане от "СОДАЛИТЕ" ЕООД. Доставчикът М. СЕРВИЗ ЕООД (дерегистриран по ЗДДС по реда на чл. 176 ЗДДС по инициатива на органите по приходите като мярка срещу извършването на данъчни измами с ДДС) не е представил никакви доказателства, нито пък е осигурил достъп до воденото от него счетоводство. Едва в хода на съдебното производство от страна на "СОДАЛИТЕ" ЕООД са представени нови документи, чиято цел е била да удостоверят реалното извършване на фактурираните доставки. Основателно в касационната жалба се посочва, че решаващият съд не е изложил никакви мотиви защо кредитира представените частни свидетелстващи и диспозитивни документи, освен обстоятелството, че не са оспорени.

От приетия от АССГ в съдебно заседание от 26.04.2022 г. (представен с молба от процесуалния представител на жалбоподателя от 11.01.2022 г.) договор за монтаж от 01.10.2017 г. (стр. 74-75 от делото) между възложителя "СОДАЛИТЕ" ЕООД и изпълнителя М. СЕРВИЗ ЕООД е видно, че предмет на договора е организиране на монтаж от изпълнителя на обекти, стопанисвани от възложителя, в съответствие с изискванията на възложителя. Конкретни изисквания към видовете монтажни работи не се посочени, а наред с това липсва посочване на индивидуализирани обекти, където следва да се извърши монтажа, както и уточнение за артикулите, които следва да се монтират, дали същите са за сметка на възложителя или на изпълнителя, кой е отговорен за превоза, разтоварването и т.н. Уговорката между страните, че общата цена на извършените от изпълнителя дейности се формира на базата на действително извършените дейности, които са приети от възложителя (в чл. 2.1 от договора) насочва, че липсващите клаузи в договора ще се допълнят от приемо-предавателния протокол между страните. От представения в същото съдебно заседание бланков приемо-предавателен протокол от 18.10.2017 г., с който страните по договора потвърждават, че изпълнителят е предоставил съответните монтажни услуги на възложителя, не могат да се установят нито вида, нито количеството на приетите дейности, както и конкретните обекти, за които се отнасят.

Според представеното пред АССГ писмено обяснение на М. Коломбо (стр. 73 от делото), управител на М. СЕРВИЗ ЕООД, монтажните дейности са осъществени на стопанисвани обекти от "СОДАЛИТЕ" ЕООД и представляват монтаж на дограма, подова настилка, тапети и монтаж на мебели, собственост на възложителя. Последният не е представил документи, удостоверяващи произхода и наличността на посочените материали, нито влагането им по отделните обекти. Съгласно обясненията, монтажните работи са извършени от две лица, които са разполагали с техника и транспорт. Представени са идентични граждански договори от 01.10.2017 г. с лицата С. Сашов и И. Иванов за извършването на услуги по монтаж при определено брутно възнаграждение в размер на 500 лв., но видът на монтажните работи не е посочен, нито са уточнени допълнителни изисквания като осигуряване на транспорт, а освен това липсва конкретизация на обектите, за които се отнасят договорените монтажни дейности. Липсват доказателства за изплатени и отразени в счетоводството на доставчика М. СЕРВИЗ ЕООД възнаграждения за приетия труд, транспорти и т.н.

Съвкупната преценка на горните доказателства обосновава извода, че "СОДАЛИТЕ" ЕООД не е ангажирало доказателства относно реалното изпълнение на монтажните услуги на конкретен обект, а доколкото доказателствената тежест да удостовери посоченото обстоятелство, както и факта, че фактурираните услуги са намерири своята последваща реализация за извършване на облагаеми доставки от търговската дейност на дружеството, лежи върху него, следва да се приеме, че посочените съставомерни обстоятелства не са доказани и данъчният кредит по спорната фактура следва да бъде отказан. Въпреки формалното представяне на доказателства за предаването и приемането на резултатите от посочените услуги, недоказаната възможност на доставчика да извърши процесните услуги изключва неговото реално участие, а пропуските в документирането на доставките сочи на умишлено участие на ответника по касация в данъчна измама.

ІІ. Без да е установено осъществяването на доставките от М. СЕРВИЗ ЕООД, разходите по издадената от него фактура 1 от 18.10.2017 г. не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Разходи, които реално не са извършени и издаване на документи, които не отразяват действителните факти е в нарушение на принципа на документална обоснованост, поради което не следва да се признаят тези разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. С оглед на това следва да се приеме, че касационната жалбата в тази част е основателна, тъй като отчетените във връзка с процесната фактура разходи се явяват необосновани, с произтичащите от това материално правни последици коригиране на финансовия резултат за целите на ЗКПО за 2017 г.

ІІІ. По отношение на преобразувания финансов резултат на "СОДАЛИТЕ" ЕООД за 2018 г.. и 2019 г. с разходи за лихви по предоставени безлихвени заеми за МПФ ИНДЪСТРИ ООД, по делото няма спор за факти и същите правилно са възприети и изложени от първоинстанционния съд.

1. Видно от Договор за финансиране от 28.05.2018 г. между кредитора "СОДАЛИТЕ" ЕООД и МПФ ИНДЪСТРИ ООД, кредиторът се задължава да даде безлихвен заем в размер на 1 300. 00 лв., като заемната сума ще бъде предоставена най-късно до 04.06.2018 г. и следва да бъде върната на "СОДАЛИТЕ" ЕООД до 04.06.2023 г.

1. Видно от Договор за финансиране от 30.07.2018 г. между кредитора "СОДАЛИТЕ" ЕООД и МПФ ИНДЪСТРИ ООД, кредиторът се задължава да даде безлихвен заем в размер на 80 000. 00 лв., като заемната сума ще бъде предоставена най-късно до 31.10.2018 г. и следва да бъде върната на "СОДАЛИТЕ" ЕООД до 31.10.2023 г.

1. Съгласно Договор за финансиране от 22.10.2018 г. между кредитора "СОДАЛИТЕ" ЕООД и МПФ ИНДЪСТРИ ООД, кредиторът се задължава да даде безлихвен заем в размер на 120 000, 00 лв., като заемната сума ще бъде предоставена най-късно до 22.11.2018 г. и следва да бъде върната на "СОДАЛИТЕ" ЕООД до 22.11.2023 г.

1. Съгласно Договор за финансиране от 03.12.2018 г. между кредитора "СОДАЛИТЕ" ЕООД и МПФ ИНДЪСТРИ ООД, кредиторът се задължава да даде безлихвен заем в размер на 50000. 00 лв., като заемната сума ще бъде предоставена най-късно до 31.12.2018 г. и следва да бъде върната на "СОДАЛИТЕ" ЕООД до 31.12.2023 г.

1. Съгласно Договор за финансиране от 09.01.2019 г. между кредитора "СОДАЛИТЕ" ЕООД и МПФ ИНДЪСТРИ ООД, кредиторът се задължава да даде безлихвен заем в размер на 65000. 00 лв., като заемната сума ще бъде предоставена най-късно до 09.01.2019 г. и следва да бъде върната на "СОДАЛИТЕ" ЕООД до пет години.

Безспорно е също така, че "СОДАЛИТЕ" ЕООД е предоставил парични средства по Договор за финансиране и на друго дружество НЕЕС ЛОХ АД, като в сключения договор за финансиране с това дружество изрично е посочена годишна лихва в размер на 5 %.

Органите по приходите са приели, че посочените договори за финансиране с МПФ ИНДЪСТРИ ООД без определена лихва водят до отклонение от данъчно облагане за ревизираното лице и приложение намира нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В тази връзка и за целите на прилагане на разпоредбите на чл. 16, ал. 1 ЗКПО по отношение на предоставените парични средства от "СОДАЛИТЕ" ЕООД на МПФ ИНДЪСТРИ ООД е прието, че по посочените договори се дължи годишна лихва в размер на 5 %, която съответно за 2018 г. е в размер на 12 656, 00 лв., а за 2019 г. в размер на 15 815, 00 лв. С определените дължими лихви е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 16, ал. 1, вр. чл. 78 ЗКПО, като са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 1 256,50 лв. за 2018 г., а за 2019 г. е определена данъчна загуба в размер на 44 512, 07 лв., при декларирана от ревизираното дружество данъчна загуба в размер на 60 237, 07 лв.

Първоинстанционният съд, отговаряйки на въпроса дали е налице данъчно отклонение по чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, е приел, че спорът е правен и най-общо се концентрира във въпроса свързан с наличието на основание за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за разглежданите отчетни периоди с посочените суми. Според АССГ, приложеният от ревизиращите лихвен процент за целите на изчислението на недекларираните приходи от лихви, не отговаря на изискванията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО за "пазарен лихвен процент". Решаващият съд е обосновал извод за необходимостта ревизиращите органи да назначат вещото лице, което да използва обобщени статистически данни от сайта на БНБ, в раздел "Лихвена статистика" за периода в които е ревизирано дружеството/лихвени проценти и обеми по нов бизнес по кредити за сектори нефинансови предприятия и домакинства по период на първоначално фиксиране на лихвения процент/, както и финансова информация, анализи и статистики от специализирани сайтове. Органите по приходите, не са извършили анализ на характеристиките на процесните сделки и на други реални сделки - аналози, каквото е изискването на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК и чл. 7 от Наредба Н-9/14.08.2006 г.

Този извод на АССГ е неправилен, а доводите в касационната жалба за наличието на предпоставките на по чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, както и за размера на приетия лихвен процент, са основателни.

Предоставянето на парични средства, без да е определена лихва, е приравнено от законодателя (чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО) на отклонение от данъчно облагане. Не почива на никакви правни разпоредби очакването на АССГ, че органите на приходите е следвало на назначат за целите на ревизионното производство счетоводна експертиза, която да използва обобщени статистически данни от сайта на БНБ, в раздел "Лихвена статистика", както и финансова информация, анализи и статистики от специализирани сайтове, за да се приеме, че приложеният от ревизиращите лихвен процент е определен съобразно методите на Наредба Н-9/14.08.2006 г.

Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО при определяне на допълнителните задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г., данъчната основа на дължимия корпоративен данък е определена при съобразяване на размера от 5 % на изплатените на "СОДАЛИТЕ" ЕООД годишни лихви по аналогичен договор за финансиране с НЕЕС ЛОХ АД. От анализа на съдържанието и целта на договорите с МПФ ИНДЪСТРИ ООД и НЕЕС ЛОХ АД се установява, че ревизираното дружество обичайно извършва подобни сделки с цел финансиране на отделни дружества, част от които обаче не са насочени към отклонение от данъчното законодателство, при което и двете договарящи страни реализират икономически облаги от договорните си отношения. За да не се допусне неравнопоставеност при регулиране на финансовия резултат на "СОДАЛИТЕ" ЕООД, е логично да се възприеме именно размерът на изплатените на същия заемодател лихви като възнаграждение за предоставените за ползване суми по договорите за финансиране, сключени с НЕЕС ЛОХ АД, които притежават идентични показатели от значение за конкретния размер на лихвата. Тези договори са възможно най-близкият аналог предвид и спецификите, свързани със самия заемодател - "СОДАЛИТЕ" ЕООД.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, АССГ е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответният по касация "СОДАЛИТЕ" ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "ОДОП" София, разноски по делото за касационното производство в размер на 3 223 лв., определени по реда на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и разноски за заплатена държавна такса в размер на 257 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,