Решение № 4254 от 25.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9268/2010 г.

Решение № 4254 от 25.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9268/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Весо" - ЕООД - гр. Рудозем, представлявано от управителя В. Р. С., чрез пълномощника му адв. Миглена Станоева, срещу решение № 750 от 25.05.2010 г., постановено по адм. д. № 5/10 г., постановено от Пловдивския административен съд, ХVI-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 210900206/08.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 824/4.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, и е осъден "Весо" - ЕООД да заплати на Дирекция "ОУИ - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 614,03 лв. В касационната жалба се прави оплакване, че в решението на Пловдивския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Отправя се искане до Върховния административен съд да отмени решението със законните последици. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Весо" - ЕООД - гр. Рудозем, представлявано от управителя В. Р. С., срещу ревизионен акт № 210900206/8.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 824/4.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му, в която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 8 036,32 лв. и са определени лихви за забава в размер на 1 739,50 лв. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО и определяне на допълнителни данъчни задължения, заключението на вещото лице по допуснатата по делото съдебно-икономическа експертиза. При изграждане на правните си изводи, съдът е формулирал основни спорен въпрос - налице са основания по чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Изложени са мотиви, че отговорът на този въпрос предполага да бъде даден отговор и на въпроса дали извършеното прехвърляне на предприятие на едноличен търговец на дружеството от счетоводна гледна точка представлява нарастваща стойност на икономическата изгода през ревизирания период, за която следва да се заплати корпоративен данък. За да отговори на последният съдът е дал тълкуване на разпоредби на Търговския закон относно правната същност на предприятието на едноличния търговец, като на база на това е прието, че последното е обособено от имуществото на физическото лице и чрез нея се извършва търговската дейност, която формира приходи и печалба. На база на разпоредби на Международен счетоводен стандарт 18 - Приходи и принципа на текущото начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. първоинстанционният съд е приел, че този принцип не е бил спазен от ревизираното дружество, поради което органът по приходите правилно е реализирал облагане по реда на чл. 78 от ЗКПО, като в случая е налице класически случай на третиране на суми, които са намерили отражение в отчета за приходите и разходите на дружеството, но не се признават за данъчни цели. Анализирайки понятията собствен и привлечен капитал, административният съд е направил изводи, че средствата, предоставени от физическото лице като собственик на ЕТ "Веселин С." не водят до вземания на трето лице и не подлежат на прехвърляне на приобретателя при прехвърляне на предприятието по реда на ТЗ. В мотивите на решението съдът е посочил и защо не възприема заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Систематизирани доводите му се изразяват в това, че вещото лице изгражда изводите си върху предположения и варианти, а не върху действително доказани факти, че вещото лице посочва, че се касае до собствен капитал на едноличния търговец, а такъв може да има само капиталово търговско дружество, че жалбоподателят се позовава на отделни части от заключението, които подкрепят неговата защитна теза, които не са в състояние да разкрият действителните счетоводни и данъчни правоотношения. Направени са и обобщаващи изводи, че придобиване на търговско предприятие по правило е възмездна сделка, при която едно предприятие придобива активите на друго предприятие срещу заплащане на насрещна престация, като осчетоводява и разходи, като от тук се формира и първоначалната стойност на придобиването, но тъй като в случая придобиването е безвъзмездно, то установената от органа по приходите разлика представлява нарастване стойността на икономическата изгода чрез въвеждане на активи на значително по-висока стойност от заплатената. Приетото е още, че директното прехвърляне чрез осчетоводяване сумите на активите и пасивите по баланса на търговското предприятие на едноличния търговец е неправомерно, поради което разликата между придобитите активи и пасиви и стойността на сделката представлява приход, който подлежи на облагане и като е сторил това органът по приходите не е допуснал нарушение на материалния закон. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно като краен резултат. Основните оплаквани на касатора са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че административният съд не е обсъдил доводите на страната, както и не е положил усилия за установи действителната фактическа обстановка, както и се е позовал на неотносими към спора нормативни актове. Твърди се още, че е допуснато нарушение на правилата за разпределение за доказателствената тежест в процеса, и че липсва анализ на основен за спора въпрос относно данъчното третиране на дохода на прехвърлителя съобразно разпоредби на ЗДДФЛ. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. По силата на договор за прехвърляне на търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ В. Р. С. е прехвърлил търговското предприятие на ЕТ "Веселин С." като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на "Весо" - ЕООД, като съгласно т. 2 от договора прехвърлянето е безвъзмездно. Не е спорно още, че извършеното прехвърляне е отразено счетоводно, като активите и пасивите на едноличния търговец са отнесени съответно към активите и пасивите на придобиващото дружество. Спорният момент се свежда до това, дали този начин на отразяване на придобиването е извършен съобразно изискванията на ЗСч. и нормативните актове по приложението му, съответно налице ли са условия за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно-задълженото лице. На база на установената фактическа обстановка органът по приходите е приел, че в случая не е налице "бизнес комбинация" по смисъла на Счетоводен стандарт 22 - Отчитане на бизнескомбинации, тъй като двете предприятия са под общ контрол - физическото лице Веселин С. е регистрирал ЕООД, на което да прехвърли предприятието на едноличния търговец "Веселин С.". Прието е още, че в тази ситуация придобитото предприятие е следвало да бъде осчетоводено като "кошница от активи", като придобиващото дружество е следвало да отчете придобитото предприятие на едноличния търговец в баланса по цена на придобиване на активите, която включва заплатената сума и поетите задължения. Прието е още, че придобиващото дружество е следвало да разграничи, съответно осчетоводи, разграничимите активи в размер на 10 962,72 лв., другите активи (материали, вземания, ДДС за възстановяване, парични средства в каса и в разплащателна сметка) в размер на 80 876,52 лв., както и сумата на поетите задължения към доставчици в размер на 10 962,72 лв., като разликата от 80 363,21 лв. при придобивна цена 0 не е осчетоводена като резултат на придобиване на предприятието на едноличния търговец, която е следвало да бъде осчетоводена по кредита на сметка 799 като "други извънредни приходи". Начинът на осчетоводяване е квалифициран като нарушение на принципа на текущото начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч., което покрива хипотезата на чл. 78 от ЗКПО и дава основания за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за съответната календарна година (ревизирания период) с определяне на допълни задължения за корпоративен данък в размер на 8 036,32 лв. и лихви за забава в размер на 1 739,50 лв. В жалбата до административния съд жалбоподателят не е оспорил установените фактически констатации по време на ревизията, а е правил възражения относно изводите за допуснати нарушения на счетоводното законодателство, даващи основания за преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО. В тази насока са наведени доводи, че въпросната сума от 80 363, 21 лв. не представлява стойност на безвъзмездно получени активи и за нея липсват основания за отчитане като "друг извънреден приход" по кредита на сметка 799. Наведени са и аргументи на база на понятието "приход" по смисъла на Счетоводен стандарт 18 "Приходи". За установяване на твърденията на жалбоподателя в първоинстанционното производство е допуснато изслушване на съдебно-икономическа експертиза. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че РА е законосъобразен в обжалваната му част, като същият не е възприел заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Този негов извод е правилен като краен резултат и се споделя от настоящата инстанция. В резултат от безвъзмездното придобиване на предприятието на едноличния търговец за ревизираното дружество е налице нарастване на икономическата изгода през процесния период под формата на придобиване на активи. Приходът от сделката е извънреден, защото тя не представлява обичайна дейност по смисъла на § 1, т. 11 от Закона за счетоводството. Съдът правилно не е кредитирал заключението на вещото лице, като е изложил подробни мотиви в тази насока и в този смисъл е спазил нормата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В предмета на договора за прехвърляне на търговско предприятие на едноличния търговец не е записано, че твърдяните от жалбоподателя суми (за неразпределена печалба и доход на едноличния търговец) са изключени от предмета на прехвърляне, поради което оплакванията, че тези суми неправилно са включени като увеличение на актива на дружеството, са неоснователни. За едноличния търговец не е съществувала никаква пречка да изтегли предварително натрупани резерви, неразпределени печалби и прочие, респективно да изключи същите от обема на прехвърленото предприятие на едноличния търговец. Позоваването в мотивите на решението на разпоредби на международните счетоводни стандарти действително е неправилно, тъй като няма данни същите да са оповестени като възприета счетоводна политика от ревизиращото дружество, поради което те не намират приложение. Наведените доводи в касационната жалба относно определяне на понятието приход на база на СС 38 - "нематериални активи" е неотносимо към случая. Легално определение на приход се съдържа в нормата на т. 4.4. от общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, в сила от 1.01.2005 г., според което "приход" е нарастване на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал. Такъв в случая е налице, тъй като в резултат на безвъзмездното придобиване на предприятието на едноличния търговец дружеството е придобило чисти активи на стойност 80 363,21 лв., която сума е разликата между стойността на получените активи и стойността на получените пасиви и заплатената цена за придобиване на предприятието. Тъй като придобитите активи не са отчетени по предвидения в счетоводното законодателство ред (констатации в тази насока се съдържат и в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза), то от ревизиращият орган правилно е прието, че е налице нарушаване на принципа на текущото начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч., поради което е налице фактическият състав на чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Неоснователни са и оплакванията за допуснати нарушения на процесуалните правила относно разпределение на доказателствената тежест. Както бе вече посочено, между страните няма спор относно установената фактическа обстановка по време на ревизията, поради което спорът между тях се свежда до начина на осчетоводяване на извършеното придобиване на предприятието на едноличния търговец от страна на ревизираното дружество. С оглед на данните по делото в тежест на данъчно-задълженото лице е да докаже, че твърдяните от него обстоятелства (прехвърляне на неразпределена печалба и прочие) действително са настъпили. И след като доказателства в тази насока не са ангажирани (правилно административният съд е отбелязал в тази насока, че заключението на вещото лице е хипотетично, а не изградено върху установени факти), то претенцията му е отхвърлена като неоснователна. Неотносими към спора са оплакванията, развити в т. 4 от касационната жалба, относно това, че съдът не е обсъдил въпроса за данъчно третиране на дохода на прехвърлителя съобразно разпоредбите на ЗДДФЛ. Предмет на обжалване е ревизионен акт, с който са установени задължения на дружество, което е придобило предприятие на едноличен търговец. Това дружество е различно от собственика на неговия капитал, поради което за спора е без значение какъв е доходът на прехвърлителя физическо лице и как той следва да бъде обложен. Като е стигнал до същите крайни изводи, макар и с известна разлика в мотивите, и е потвърдил РА в обжалваната му част като законосъобразен, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно правилно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,