Решение № 10295 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14717/2008 г.

Решение № 10295 от 3.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14717/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Си ай си ес България" ЕООД - гр. Добрич, представлявано от управителя Фибус Лиасис, чрез пълномощника адв. Тихомир Янчев, против решение № 1310/15.10.2008 г., постановено по адм. дело № 915/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 09000008/12.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че съдът правилно е възприел фактическата обстановка по делото, но неправилно е приел, че е нарушен принципа по чл. 4, ал. 1, т. 1, както и чл. 21, т. 2 от ЗСч. Моли съда да отмени решението и да уважи жалбата на дружеството. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна е отхвърлена жалбата на "Си ай си ес България " ЕООД против ревизионен акт № 09000008/12.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с решение № 270/07.05.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която е определен допълнителен ДДС в размер на 29507,86 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. и в размер на 3714,35 лв. за данъчен период м. 09/2006 г., и са начислени съответните лихви. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1004 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно с РА е начислен допълнително ДДС на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.), поради това че е установено осъществяване на продажби на произведената продукция под себестойността. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, извършени въз основа на анализ на счетоводните записвания на дружеството, че себестойността на наличната към 01.01.2005 г. продукция и произведената такава през 2005 г., е в размер на 86.66 лв. за 1 чифт обувки. За периода дружеството е извършвало облагаеми доставки на стоки - продажба на собствена продукция обувки в магазина в гр. Варна - 3958 чифта на стойност 195460,95 лв., като себестойността на произведените стоки, определена по метода на средно претеглената стойност е в размер на 343000.28 лв. Установено е, че към 31.12.05 г. г. превишението на общата себестойност на произведените и продадени стоки над приходите от продажби е в размер на 147539.33 лв., поради което върху тази сума на основание чл. 29, ал. 5, вр. чл. 55 ЗДДС (отм.) е начислен допълнително ДДС в размер на 29507,86 лв. за данъчен период м. 12/2005 г. Дружеството е следвало да изпише отчетна стойност на продадените стоки в общ размер на 759661,56 лв., включително за стоките за износ и за продажби в магазина, поради което към 31.12.2005 г. крайното салдо по сметка 303-продукция, за наличните 2267 чифта обувки, е 186563,14 лв. За 2006 г. няма записвания по дебита и кредита на сметка 303-продукция, поради което няма данни за произведената и продадена продукция по количества, модели и себестойност. Същевременно по сметки 701-приходи от продажба на продукция и сметка 702-приходи от продажба на стоки не е изписана себестойността на продадените в магазина в гр. Варна и изнесена продукция. Затова, въз основа на себестойността, определена по метода на средно претеглената стойност и представената справка за количествата приходи от продажби, себестойността на 1 чифт обувки за 2006 г. е изчислена в размер на 82,30 лв. Предвид това е установена продажба под себестойността на продадени през 2006 г. обувки и на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 3714,35 лв. Съдът е изложил, че е безспорно установено, че през ревизирания период не е изготвяна индивидуална себестойност на всеки отделен модел обувки, като според счетоводната политика на дружеството е прието при оценката на стоково-материалните запаси да се прилага методът на "средно претеглената стойност", съгласно Счетоводен стандарт 2, т. 9.2., б. "б". Прието е също така, че за периода до м. 09.2006 г. поради липса на записвания по сметка 303-продукция и в оборотната ведомост за периода, не може да се установи каква продукция е произведена за този период, колко и на каква стойност е реализирана до 30.09.2006 г. Съдът не е възприел представените от жалбоподателя справки за начина на формиране на себестойността на отделните видове продукция, реализирана в магазина в гр. Варна, тъй като не са били представени данни и събрани доказателства за върнат износ, има разминаване между маркираната сума по двата ЕКАФП и тази, която е била отразена в счетоводството на дружеството за цялата 2005 г. Освен това представените справки не съдържат информацията, изисквана съгласно СС 2 за водене на счетоводна отчетност, липсва съответствие между хронологичния регистър и осчетоводените суми. Като е взел предвид декларираната счетоводна политика за 2005 и 2006 г. и определяне стойността на стоково-материални запаси по метода на средно претеглената стойност, съдът е приел, че и в това отношение дружеството е допуснало нарушение на изискванията на чл. 4, ал. 1, т. 1ЗСч, налагащи прилагане на принципите на текущо начисляване на приходите и разходите и на Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия, СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси, доколкото не е била направена оценка на нетната реализируема стойност по т. 11.1. от СС 2. Съдът е възприел изводите и констатациите по РА относно стойностите на реализираната продукция и общата й себестойност, определена по метода на средно претеглената стойност. При формиране на изводите си съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза от 18.02.2008 г., същевременно е посочил, че не възприема заключението от 15.09.2008 г., тъй като противоречи на доказателствата по делото. Настоящият състав намира следното по така постановеното решение: В частта относно определените данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 09/2006 г. обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, поради това че съдът не е обсъдил дали обжалвания пред него ревизионен акт е издаден от компетентен орган, въпреки че в самия акт се съдържат данни за издаването му от некомпетентен орган. От съдържанието на ревизионния доклад № 8/09.02.2007 г., /стр. 6 от същия/ се установява, че за данъчен период м. 09/2006 г. ревизираният субект е подал справка - декларация с вх. № 816176/10.10.06 г., с която е деклариран резултат за периода - ДДС за възстановяване в размер на 6022,59 лв., който е възстановен с АПВ № 2522/24.11.06 г. При наличието на данни в самия РА, че за този период е бил издаден АПВ относно същите данъчни задължения, съдът е следвало да събере по делото този акт, да провери какви задължения са определени, респективно прихванати или възстановени, както и дали актът е влязъл в сила. Такава проверка съдът е следвало да осъществи, тъй като съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, приложима за данъчните периоди преди изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА би следвало да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта касаеща данъчните задължения за м. 09/2006 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да задължи данъчната администрация да представи по делото АПВ № 2522/24.11.2006 г. и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложение на закона да направи обоснован извод дали данъчните задължения по ЗДДС на "Си ай си ес България" ЕООД за данъчен период м. 09/2006 г. са определени с влязъл в сила акт и съответно - дали обжалвания РА е валиден в частта касаеща определените задължения за този период. В останалата част решението е правилно. От фактическа страна по делото е установено, че през 2004 г. и 2005 г. ревизираното дружество съгласно възприетата счетоводна политика е прилагало метода на оценка на материалните запаси при тяхното потребление, който е метода на средно претеглената стойност. В дружеството не е водена аналитична отчетност по сметки 611- разходи за основна дейност, и сметка 303 - продукция, за произведените и продадени обувки по модели, количество, себестойност и продажна цена. Поради това при ревизията е извършен анализ на данните от счетоводните регистри, въз основа на който е установено, че към 31.12.2004 г. са били налични 3226 чифта обувки и през 2005 г. са произведени общо 7692 чифта, от които за износ - 4513 чифта и за продажба в магазина, находящ се в гр. Варна - 3179 чифта, наличните към 31.12.2005 г. обувки са общо 2267 чифта, от които за износ - 1355 чифта и в магазина - 912 чифта, до 31.10.2006 г. са произведени общо 11930 чифта, от които за износ - 8015 и за магазина - 3915 чифта. Въз основа на записванията по сметка 303 е установено начално салдо към 01.01.2005 г. - 427 326,69 лв. и дебитен оборот по сметка 611 в размер на 518898 лв. за изписани разходи за производство. В съответствие с тези данни е прието, че средно претеглената стойност на наличните и произведени през 2005 г. обувки /общо 10918 чифта/, при разходи за производство всичко 946224,70 лв., е в размер на 86,66 лв. за чифт. Относно доставките за износ на 4513 чифта е изчислена обща себестойност в размер на 391096,58 лв., а относно продажбите в магазина на 3958 чифта е установена обща себестойност 343000,98 лв. Отчетените приходи от продажба в магазина са в размер на 195460,95 лв., т. е. същите са по-малко със 147539,33 лв. от общата себестойност на произведената и продадена в магазина продукция, която е 343000,98 лв. Сумата 147359,33 лв. представлява разликата на продажбите под себестойността на продукцията, поради което върху нея на основание чл. 29, ал. 5, вр. чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) е начислен ДДС в размер на 29507,86 лв. За годината не е водена отчетност за продажбите по месеци, поради която данъкът правилно е начислен за последния данъчен период за годината. Направените в ревизионния акт и ревизионния доклад, представляващ неразделна част от акта, констатации и изводи са обосновани от събраните при ревизията доказателства, поради което правилно са възприети от първоинстанционния съд. В производството по обжалване на ревизионния акт не е доказана различна фактическа обстановка. Представените от данъчния субект справки относно начина на изчисляване на себестойността на продукцията, продадена в магазина, правилно не са приети от съда като достоверни, тъй като са съставени извън счетоводно и наред с това не съответстват на счетоводните записвания по посочените сметки, по които при това липсва аналитична отчетност, както и поради това че липсват данни за себестойността на продукцията за износ, което е препятствало извършването на съпоставка със счетоводните данни за формираната обща себестойност на наличната и произведената крез 2005 г. продукция и изчислената средно претеглена стойност за същата. Наред с това и при изготвяне на заключението по ССЕ от 18.02.08 г. са представени справки за формиране на себестойността само на стоките предназначени за вътрешния пазар, като при това за всеки модел са включени само вложените материали, но не и останалите разходи по икономически елементи. Според тази ССЕ счетоводно отписването на продукцията при потребление е изписвано с един запис на дата 31.12.2005 г. Калкулацията по справките относно себестойността по модели не съответства на общата произведена през 2005 г. продукция. Като краен резултат изчислената от вещото лице себестойност - 86,67 лв. се доближава максимално до тази приета от органите по приходите - 86,66 лв. за 2005 г. Вещото лице подробно е описало установените от него неточности и несъответствия в счетоводните записванията на жалбоподателя, които потвърждават направените изводи при ревизията, които по същество са в същия смисъл. Ревизираното дружество е нарушило един от основните принципи относно счетоводната отчетност по чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството за текущо начисляване, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Спазването на този принцип е задължително, независимо от възприетата от дружеството счетоводна политика. В случая е установено, че счетоводството не е водено редовно и не дава възможност за установяване на действителните стойности на разходите за производство на продукцията и за реализираните приходи. Правилно е прието нарушение по т. 11.2 от СС 2 - Отчитане на стоково материалните запаси, тъй като дружеството не е правило оценка на нетната реализируема стойност на материалните запаси по посочения ред. Първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на процесуални правила, като не е възприел заключението на вещото лице, изслушано на 15.09.2008 г., тъй като съгласно чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението, а го обсъжда с останалите доказателства по делото. Това заключение противоречи на останалите доказателства събрани при ревизията, които при това представляват счетоводни документи от счетоводството на ревизираното лице. В самото заключение не са посочени конкретни данни относно записванията по счетоводни сметки, както това е сторено в РА и в първото заключение, изслушано на 18.02.2008 г., не става ясно защо посочените от вещото лице стойности се различават от тези по извлеченията от сметки и счетоводни регистри, които се намират по делото. Освен това, заключението не дава отговор по релевантни за спора въпроси. Затова правилно съдът не е обосновал решението си с това заключение. По изложените съображения, не се установи наличие на касационни основания за отмяна на решението относно определените задължения за данъчен период м. 12/2005 г. Обжалваното решение е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта за присъдените разноски. Същите следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото в съответствие с разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, съобразно решението на съда по висящата част от спора и въз основа на материалния интерес по отхвърлената, респективно - уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,