Решение № 5418 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11836/2018 г.

Решение № 5418 от 10.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11836/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ"Агроелит -Митов - Б. Митов", представлявано от Б. Митов, чрез процесуалния си представител срещу решение № 1514/11.07.2018 г., постановено по адм. дело № 2856/2017 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт №Р - 03000317001768 - 091 - 001/28.06.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с решение № 315/18.09.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- В. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1049, 91 лв. и лихви в размер на 337,27 лв. и за 2014 г. данък в размер на 12022, 65 лв. и лихви в размер на 2627, 14 лв. В жалбата се излагат доводи за нищожност на обжалвания ревизионен акт с твърдения, че невръчването на ЗВР на ревизираното лице, представлява съществено процесуално нарушение, обуславящо най тежкия порок на акта. На следващо място се твърди, че обжалвания РА е издаден от некомпетентен орган по приходите, предвид незаконосъобразното изземване на разглеждането и решаването на преписката от органа по приходите, издал първоначалната заповед за възлагане на ревизия, което възражение според касатора не е обсъдено в мотивите на съда. Оспорват се изводите на съда по същество на спора, че е налице хипотезата на договаряне съм със себе си между Б. Митов и ЕТ"Агроелит -Митов -Б. Митов" с доводи, че съгласно данъчното законодателство, касаещо облагането на доходите на физическите лица не е налице идентичност на имуществото на физическото лице и на ЕТ. Иска се отмяна на решението като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и постановяване на решение по същество, с което се прогласи нищожността на обжалвания РА. В условия на евентуалност се иска Върховен административен съд да върне делото за ново разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в писмена молба по делото оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, спрямо която постановения съдебен акт е неблагоприятен, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна при следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд В. е бил ревизионен акт №Р - 03000317001768 - 091 - 001/28.06.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., /неправилно посочена дата в решението 03.10.2017 г./ потвърден и изменен с решение № 315/18.09.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- В. при ЦУ на НАП, по искане на ревизираното лице за прогласяване на неговата нищожност, евентуално отмяната му като незаконосъобразен. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и определя задължения за периода, за който е възложена ревизията. Съдът е отхвърлил твърденията за нищожност на ревизионният акт с мотиви, че пороците, свързани със започване на производството, неговия срок и компетентността на издателите на РА, оказват влияние на валидността на друг РА, а именно отменения по административен ред №Р - 03002516002925-091 - 001/30.12.2016 г., а не на процесния ревизионен акт. Изложени са мотиви, че се касае за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което пороците при възлагането на предходната не влияят на валидността на РА, с който приключва новата ревизия. По същество на спора, относно отчетени разходи за рента и намаление на финансовия резултат, съдът е подкрепил тезата на органа по приходите, че не е установено процесните земи, собственост на физическото лице да са включени в имуществото на едноличния търговец, съобразно правилата по чл. 27 от ЗДДФЛ и да са надлежно заведени в предприятието на ЕТ, поради което правилно според съдът разходите за рента, извършени от ЕТ не са признати за данъчни цели. Според първоинстанционния съд представените договори за наем на земеделска земя, сключени между физическото лице и ЕТ са нищожни, тъй като е налице хипотезата договаряне на ЕТ сам със себе си като физическо лице, то липсва и предмет на стопанската операция, а издаденият документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и съответно определяне на допълнително данъчно задължение по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Решението е правилно постановено. Не са допуснати твърдяните в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. За да е нищожен един административен акт, следва той да е засегнат от особено съществени пороци до степен, в която го дисквалифицират като юридически акт въобще. Нищожният административен акт не може да породи, измени или прекрати каквито и да е било правни последици. В контретния случай първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК във връзка с искането по чл. 168, ал. 3 от АПК, като е изложил мотиви по валидността на ревизионния акт съобразно критериите за законосъобразност - компетентност на органа, издател и по спазване на предвидената в закона форма. В съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в резултат на надлежно възложена ревизия от орган с правомощията по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и орган по приходите, който разполага с материална компетентност по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, надлежно оправомощен със заповед. Неоснователен е изложеният в касационната жалба довод за порочност на процесния РА до степен нищожност, поради твърдяното невръчване на първоначалната заповед за възлагане на ревизия, с която е възложено предходно ревизионно производство. Правилни и законосъобразни са изводите на съда, че при повторна ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което пороците при възлагане на предходната не влияят на валидността на РА, с който приключва новата ревизия. В дадения случай, дори да се приеме наличие на такова нередовно връчване или невръчване въобще на първоначалната ЗВР, същото в никой случай не е довело до ограничаване правото на ревизираното лице да участва при извършване на ревизията, нито до правото му да обжалва издадения срещу него ревизионен акт по административен и съдебен ред. Ревизионният акт е обжалван в установения от закона срок първо по административен ред, след което е атакуван и пред съда, като в хода на съдебното производство ревизираното лице е имало пълната възможност да представи всички доказателства и да направи всички доводи, които би могло да направи и в ревизионното производство, като му е предоставена възможност да представя доказателства. Предвид това, следва да бъде споделен изводът на първоинстанционния съд за липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които да доведат до нищожност на процесния РА. Наведеното, както пред първоинстанционният съд, така и в касационната жалба твърдение за порочност на ревизионният акт, поради издаването му от некомпетентен орган, предвид незаконосъобразно изземване разглеждането и решаването на преписката от органа по приходите издал първоначалната заповед за възлагане на ревизия, настоящата инстанция приема за неоснователно. Ревизията при която е издаден оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт е била повторна след отмяната на предходен ревизионен акт с решение на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК при административното му обжалване. Правилно първоинстанционният съд е приел, че при повторната ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, но пороците допуснати при първоначалната ревизия не влияят на валидността на РА / процесния/, с който приключва новата ревизия. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе на валидността на издадения ревизионен акт при повторната ревизия. За това и тя започва с нова заповед за възлагане и няма пречка органите по възлагането да са различни от тези при първоначалната ревизия. Дори да се приеме, че са налице процесуални нарушения по възлагането на първоначалната ревизия, те не могат да рефлектират върху валидността на издадения ревизионен акт при повторната ревизия. Позоваването на касатора на решение №Р - 03002516002925 - 098 -001/04.05.2016 г. на Директора на ТД на НАП и незаконосъобразното според него изземване на разглеждането и решаването на преписката, въз основа на заповед №Д-568/22.04.2016 г., с която на осн. чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП, с която е определен състава на служителите от дирекция "Контрол" при ТД на НАП В. и заповед №Д -569/22.04.2016 г., с която на осн. чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП са определени функциите на ръководители на ревизии да се изпълняват за периода от 01.05.2016 г. до провеждане на процедура за избор на ръководители на екипи, но за не повече от 8 месеца е неоснователно. Както правилно е приел, първонистанционният съд цитираните заповеди не попадат в нито една от хипотезите по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Тези действия на териториалния данъчен директор обаче, както се изтъкна по - горе не влияят на валидността на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, издаден при повторна ревизия по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Пороците при възлагането на предходната ревизия влияят на валидността на РА с който приключва порочното производство и в случая това е отменения по административен ред предходен РА №Р-03002516002925-091- 001/30.12.2016 г., а не процесния издаден при новата ревизия. В този смисъл и позоваването на касатора на решение № 1318/31.01.2019 г. по адм. дело № 6783/2018 г. на настоящия съдебен състав е неоснователно. Безспорно е, че в цитираното решение при констатираните нарушения на нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, съдът е приел, че при издаване на предходния РА №Р-03002516002925-091-001/30.12.2016 г. е участвал некомпетентен орган по приходите и по тези съображения го е обявил за нищожен, но тези констатации както беше посочено по-горе в решението и установените пороци не влияят на валидността на процесния ревизионен акт, с който е приключила новата ревизия. Предвид изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт не е нищожен и неправилно касатора обвързва пороците при възлагането на първоначалната ревизия с новата /повторната / ревизия и законосъобразно, като е отговорил на конкретните възражения на ревизираното лице ги е отхвърлил като неоснователни. Решението е правилно постановено и при разрешаване на спора по същество. Съдът правилно е очертал в решението си спорният по делото въпрос, а именно дали разходите по сключени договори за наем на земеделска земя между физическото лице Б. Митов и едноличния търговец "Агроелит -Б. Митов" за изплатена рента на физическото лице, правилно са отчетени от търговеца в намаление на финансовия му резултат. Съдът е изяснил релевантните за спора факти, които се подкрепят от доказателствата по делото и при правилно тълкуване на относимите материално правни разпоредби е стигнал до извода, че представените договори от 01.06.2012 г. и договор от 01.06.2013 г., сключени между Б. Митов и М. Митова в качеството на наемодатели и ЕТ"А. М.- Б. Митов" в качеството на наемател за предоставено временно и възмездно ползване на земеделски земи е налице хипотезата на договаряне сам със себе си и на основание чл. 26, ал. 1 от ЗЗД са нищожни. Съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т. д. № 2/2011 г., чрез фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но не губи статута си на физическо лице. В същото време едноличния търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. При сключване на договорите за предоставяне на ползване на земеделски земи физическото лице Б. Митов е контактувал сам със себе си. Липсата на нов и различен правен субект изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие, правилно съдът е установил, че договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗЗД. Нормата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическо лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива които имат статут на съпружеска имуществена общност /СИО/, тъй като са придобити по време на брака - чл. 27, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец - чл. 27, ал. 3 и 4 от същия закон. В случая този ред не е използван и земеделските земи, лична собственост на физическото лице Б. Митов не са включени в предприятието на ЕТ"А. М.- Б. Митов". В случая не може да се приеме тезата на касатора, че по реда на чл. 44 ЗЗД /чрез едностранно изявление/ е сключен правно - валиден договор между физическото лице и едноличния търговец. Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по -горе мотиви не може да стане между физическото лице и неговият едноличен търговец. Първонистанционният съд правилно е отхвърлил оплакването на касатора, че корекцията на ФР в посока увеличение следва да се извърши само с 1/2 част от изплатените разходи за рента, т. к земеделските земи са в режим на СИО. След като търговецът не се е възползвал от възможността по чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, включително и това, което е в режим на СИО в предприятието на едноличния търговец, то няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество. След като едноличния търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При постановяване на решението си, административен съд В. правилно е приложил материалния закон, като е съобразил и константната и безпротиворечива съдебна практика по този въпрос. П. на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд -В. не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, същото е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателна и същото следва да се присъди в полза на дирекция "ОДОП" В. в размер на 300 лв., съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,