Решение № 4128 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3600/2014 г.

Решение № 4128 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3600/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Уорлд Инвестмънт Кепитълс ЕАД град София, представлявано от Никола Богданов Николов против решение № 7422/28.11.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 10875/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2251200049/29.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 2283/21.09.2012 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението - София.

В жалбата са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и на съществени процесуални правила. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по направените доказателствени искания за събиране на ревизионните актове на доставчиците, направено с молба от 05.07.2013 г. и не е издал исканото в тази връзка съдебно удостоверение. По съществото на спора поддържа, че са изпълнени законовите изисквания за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури от Алвил 1 ЕООД, Мериал 1 ЕООД, Мистър АЛ 1 ООД, Интерпласт 2004 ЕООД и Карамела 5 ЕООД по чл. 69 - 72 ЗДДС - стоките и услугите да се използват за извършване на облагаеми доставки; не са налице ограниченията по чл. 70 ЗДДС; дружеството притежава данъчен документ и правото на данъчен кредит е упражнено в срока по чл. 72 ЗДДС. Позовава се на практика на Съда на ЕС по дело С-342/87, дело С-454/98 и С-439/04 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. С. Мирчева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на Уорлд Инвестмънт Кепитълс ЕАД град София са установени задължения по ЗДДС в размер от 305154.63 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 08., 09, 10. и 11.2010 г., в резултат на отказ на правото на данъчен кредит, както следва

• в размер на 106 862.98 лева и съответните лихви по фактури, издадени от Алвил 1 ЕООД за данъчни периоди м. 08.2010 г. и м. 11.2010 г.;

• в размер на 56 063.04 лева и съответните лихви по 5 фактури, издадени от Мериал 1 ЕООД за данъчни периоди м. 08.2010 г. и м. 09.2010 г.;

• в размер на 43 943.12 лева и съответните лихви по 3 фактури, издадени от Мистър АЛ 1 ООД за данъчни периоди м. 08 им. 09.2010 г.

• в размер на 38 248.84 лева за данъчен период м. 08.2010 г. по фактура № 252/02.08.2010 г. издадена от Интерпласт 2004 ЕООД и

• в размер на 57 318.07 лева за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10. и м. 11.2010 г. по фактури, издадени от Карамела 5 ЕООД.

С ревизионния акт е установено и задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2010 г. в размер на 126 382.27 лева и съответните лихви, в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по посочените фактури.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизия, които да обосноват незаконосъобразност на акта на това основание. По приложението на материалния закон, съдът е посочил предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС и е обосновал извод, че от събраните по делото доказателства - договори, протоколи обр. 19, двустранни сметки за извършените СМР към конкретни дати, не се установява извършването на фактурираните услуги. По доставките с предмет строителни услуги от Алвил 1 ЕООД, Мериал 1 ЕООД, Мистър АЛ 1 ООД, Интерпласт 2004 ЕООД и Карамела 5 ЕООД основният аргумент на съда за недоказана реалност на доставките се основава на липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на преките доставчици и техните подизпълнители за изпълнение на вида и обема строителни дейности, предмет на спорните фактури.

По отношение фактурираните от Мериал 1 ЕООД консултантски услуги, съдът е установил, че са свързани с изпълнението на договор от 21.04.2009 г. с предмет контакти, преговори, консултации и съдействие във връзка с продажбата на административна сграда с подземен гараж, находяща се в м. Хиподрума, бул. Иван И. Гешов № 40. В решението е направен извод за липса на реално извършени доставки на услуги, тъй като не са представени доказателства за възможността на изпълнителя да престира договорения резултат, за срещи с потенциални клиенти, изготвени оферти и др. кореспонденция.

По ЗКПО, съдът е приел, че законосъобразно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. със сумата от 1 449 934.26 лева, отчетени разходи по фактурите, издадени от Алвил 1 ЕООД, Интерпласт 2004 ЕООД, Мистър Ал 1 ООД, Мериал 1 ЕООД и Карамела 5 ЕООД, предвид фактическите установявания за липса на реално извършени услуги. На това основание е направен извод, че е изпълнен фактическия състав на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Обсъдени са и предпоставките за увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Решението е правилно като краен резултат.

По възраженията за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при събирането на доказателства:

По искането за издаване на съдебно удостоверение направено с молба от 5.07.2013 г. действително липсва произнасяне в хода на първоинстанционното производство. Искането за издаване на съдебно удостоверение е свързано с искането в жалбата за събиране на преписи от издадените на доставчиците ревизионни актове и съставените ревизионни доклади за установяване твърдението на ревизираното лице, че приходната администрация не признава данъчен кредит и възстановяване на данъка на доставчиците, като по този начин събира два пъти данък добавена стойност по едни и същи фактури, за един и същи данъчен период. Така направеното доказателствено искане е неотносимо към предмета на спора по настоящото дело относно реалното извършване на услугите, предмет на спорните фактури и установяване предпоставките по чл. 68 и сл. за възникване на правото на данъчен кредит. Освен това отказът на правото на данъчен кредит упражнено от преките доставчици по предходните доставки на услуги и отказът на правото на данъчен кредит на получателя по преките доставки с предмет същите услуги, не означава, че се касае за едно и също субективно право, упражнено по едни и същи фактури, както твърди касаторът.

Следва да се допълни, че по значението на издадените на доставчиците ревизионни актове за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е налице и решение на Съда на ЕС по дело С-642/11 и по дело С-643/11. Съгласно тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС, дадено в посочените решения, само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Според Правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния данък върху добавената стойност /т. 2/.

В случая видно от мотивите на решението на директора на дирекция ОДОП град София няма спор по делото, че на доставчиците са издадени конкретно посочени ревизионни актове, но твърдението на ревизираното лице не се отнася до признаването на данъчен кредит по предходните доставки или за наличието на фактически констатации от значение за извършването на процесните услуги. Както се посочи по-горе доказателственото искане е свързано с установяване на обстоятелството, че по предходните доставки е отказано право на данъчен кредит, което касаторът счита, че е идентично с отказът на правото на приспадане по процесните фактури.

Изложеното обоснова извод, че допуснатото от съда процесуално нарушение не е съществено, тъй като не е засегнало изясняването на основния спорен факт относно изпълнението на услугите. В тази връзка основателен е доводът на прокурорът от ВАП, че в последното съдебно заседание пред първата инстанция, касаторът, чрез процесуалния си представител не е поддържал това доказателствено искане, като е направил изрично изявление, че няма други доказателствени искания и няма да сочи други доказателства по спора.

Неоснователен е и доводът за допуснато същество нарушение на процесуалните правила при обсъждането на експертното заключение. Съгласно чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на назначената по делото експертиза, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В конкретния случай съдът е посочил в мотивите си, че в хода на съдебното производство е прието заключение на ССЕ, неоспорено от страните, както и въпросите за които се отнася. Задачите, на които експертът е дал отговор касаят счетоводното отразяване на фактурите и начисляването на данъка в счетоводството на ревизираното дружество и на преките му доставчици, както и обстоятелствата, свързани с разплащането по фактурите. Тези обстоятелства от една страна са установени в мотивите на ревизионния доклад и не са били спорни, а от друга страна, са неотносими към установяването на релевантния факт за възникване на правото на данъчен кредит - извършването на доставките на услуги, поради което липсата на подробни съображения на съда в тази връзка не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Изводът на вещото лице по т. 2 от задачите, че дружеството е спазило изискванията, при които възниква правото на данъчен кредит, на който се позовава е правен и не обвързва съда.

Условията за възникване на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и сл. ЗДДС. Използването на стоките и услугите в облагаемата дейност на лицето е само една от предпоставките за признаване на данъчен кредит. Наред с това и съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС основната предпоставката, с която законът обвързва възникването на правото на данъчен кредит и неговото законосъобразно приспадане е осъществяването на доставката. Това са и подлежащите на доказване факти при спор за възникването на правото на данъчен кредит, както правилно е приел първоинстанционния съд. При доставките на услуги, каквито са и процесните, данъчното събитие и изискуемостта на данъка са свързани с извършването на услугите.

В случая от събраните по делото доказателства именно този факт не се установява, поради което крайните изводи на съда за липса на материалните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит са правилни и в съответствие с материалния закон.

От фактическа страна по делото е установено, че при извършената им насрещна проверка преките доставчици са декларирали, че строителните услуги, предмет на спорните фактури са изпълнени от подизпълнители.

Доставките от Алвил 1 ЕООД, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в данъчни периоди м. 08.2010 г. имат за предмет подравняване на строителна площадка и ограждане на следните обекти: ВС Хераково, с. Хераково, общ. Божурище, гр. София, по договор от 21.04.2008 г., жилищна сграда Манастирски ливади, УПИ II - 112, кв. 19, м. Манастирски Ливади - Изток по плана на гр. София по договор от 10.03.2008 г. и обект "ЖСК Милано УПИ I - 109,111, кв. 305Б, м. Цар Борис III по плава на гр. София" по договор от 21.07.2008 г.

Доставката по фактура № 482/9.08.2010 г. има за предмет довършителни работи (мазилка, шпакловка, боядисване) на обект Жилищна сграда с магазини, офиси и подземни гаражи, в м. Люлин 6-ти м. р. по договор от 15.05.2008 г.

В данъчен период м. 11.2010 г. от Алвил 1 ЕООД са фактурирани услуги по направа на зимна градина, вароциментова мазилка на външни стени. За тези доставки не е установен обекта за който се отнасят. Вещото лице е констатирало че не е представен договор, протокол обр. 19

В хода на ревизията и в съдебното производство не се твърди, че посочените строителни дейности са извършени от прекия доставчик. Данните са за използвани подизпълнители. По делото не са налице доказателства за изпълнение на описаните в представените документи строителни дейности от страна на подизпълнителите Строй груп 2009 ЕООД и Янев - 63 ЕООД на посочените обекти. Поради това съставените между прекия доставчик и ревизираното дружество протоколи обр. 19 и двустранни сметки за изплащане на СМР не установяват правопораждащият за възникването на правото на данъчен кредит факт относно извършването на описаните в тях строителни дейности.

По аналогични съображения следва да се приеме за материално законосъобразен изводът на административния съд за недоказана реалност на доставките по фактурите с предмет строителни услуги, издадени от Мистър Ал 1 ООД, за който е установено, че е ползвал подизпълнител Щал Метал ЕООД. По делото не са ангажирани доказателства за престирането на строителни услуги от посочения подизпълнител. По фактура № 64/30.09.2010 г. вещото лице е констатирало липсата на представени договор, протокол обр. 19 и двустранна сметка за изплатени суми. По тази фактура е установено единствено частично плащане. Правилно в тази връзка съдът е приел, че наличието на фактура не е достатъчно да породи признаване на правото на данъчен кредит. При тези доказателства крайният извод на първоинстанционният съд, че реалността на доставките не е доказана се подкрепя от събраните по делото доказателства.

Идентична е установената по делото фактическа обстановка относно изпълнението на услугите, предмет на фактура № 252/2.08.2010 г., издадена от Интерпласт 2004 ЕООД. И в този случай се твърди, че строителните дейности са изпълнени от подизпълнител Щал Метал ЕООД. От последния не са представени доказателства за извършване на услугите, поради което и в този случай съставените между страните по пряката доставка договори, протоколи обр. 19 и двустранно подписани сметки за изплащане на СМР не са достатъчни да удостоверят фактическото изпълнение на услугите.

По аналогични съображения следва да се приемат за правилни крайните изводи на съда, че представените по делото договори, протоколи обр. 19 и двустранни сметки, подписани от страните по преките доставки, не са достатъчни да удостоверяват осъществяването на строителните услуги по фактурите, издадени от Мериал 1 ЕООД и Карамела 5 ЕООД. Фактурираните от първия доставчик строителни работи касаят изграждането на част Електроинсталации, част В и К, част О и В обекти, находящи се в град София м. Люлин - 6-ти м. р. и м. Хиподрума, а предмет на фактурите, издадени от втория доставчика са довършителни работи по част Архитектурна - замазки, настилки, парапети, врати на обекти, находящи се в гр. София, ул. Одрин, район Възраждане и жилищни сгради в м. Сухата река - Ботевградско шосе за ЖСК Независимост 2007, ЖСК Хризантема и ЖСК Домена М.

По делото е установено, че резултатът от услугите е престиран чрез използването на подизпълнители съответно Венус 83 ЕООД и Гламур ЕООД по доставките от Мериал 1 ЕООД и Венус 83 ЕООД за изпълнение на услугите по фактурите от Карамела 5 ЕООД. След като прекият доставчик твърди, че не е извърши фактически описаните в документи по строителството дейности и липсват доказателства за изпълнението им от посочените подизпълнители, правилно съдът е приел, че доставките на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС не са доказани.

По доставките от Мериал 1 ЕООД с предмет консултантски услуги по договор от 21.04.2009 г. с предмет контакти, преговори, консултации и съдействие във връзка с продажбата на административна сграда с подземен гараж, находяща се в м. Хиподрума, бул. Иван И. Гешов № 40 по делото не са ангажирани каквито и да било доказателства за изпълнението им. Поради това правилно съдът е приел, че само издаването на фактури и тяхното отразяване в счетоводството на страните по доставката и в отчетните регистри по ЗДДС не е достатъчно да породи правото на данъчен кредит.

За пълнота на изложеното следва да се посочи, че изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки, поради липса на кадрова и техническа обезпеченост на преките доставчици и техните подизпълнители, са в противоречие с тълкуването на директива 2006/112/ЕО дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-324/11 и не се споделят от настоящия състав. Но предвид изложеното по-горе относно липсата на доказателства за извършването на услугите по спорните доставки, допуснато нарушение не е повлияло на изводите по приложението на материалния закон.

По ЗКПО:

Предвид фактическите установявания по делото за липса на реално извършени услуги по процесните фактури от Алвил 1 ЕООД, Мериал 1 ЕООД, Мистър АЛ 1 ООД, Интерпласт 2004 ЕООД и Карамела 5 ЕООД, следва да се приеме, че е налице хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Съгласно цитираната норма в приложимата й за 2010 г. редакция, заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, се счита за отклонение от данъчно облагане. В случая дружеството е отчело разходи за изплащане на възнаграждения за строителни и консултантски услуги към конкретни дружества, за които не се доказва в процеса, че са реално изпълнени.

В тази връзка съдът е изследвал посоченото в ревизионния акт основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат и правилно е приел, че законът не обвързва признаването на разходите за данъчни цели единствено със счетоводното им отчитане, а е необходимо разходите да са документално обосновани. Съгласно чл. 10 ЗКПО разходът е документално обоснован е разход, за който е съставен първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, която документира. В случая издадените от Алвил 1 ЕООД, Мериал 1 ЕООД, Мистър АЛ 1 ООД, Интерпласт 2004 ЕООД и Карамела 5 ЕООД фактури не отразяват действително осъществени стопански дейности /строителни, съответно консултантски услуги/, поради което законосъобразно с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат с отчетените от ревизираното дружество разходи по тези фактури.

Предвид всичко изложено, настоящият състав намира, че не са наличие посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението, с което жалбата на Уорлд Инвестмънт Кепитълс ЕАД град София против оспорения ревизионен акт е отхвърлена, следва да се остави в сила.

Въпреки изхода на спора и направеното своевременно искане, на директора на дирекция ОДОП град София не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд в максималния предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК размер. В тази връзка следва да се посочи, че допуснатата от съда очевидна фактическа грешка в мотивите на решението относно лицето, което следва да бъде осъдено за разноски е ирелевантна за правилността му в частта за разноските, тъй като в диспозитива е посочено дружеството - касатор. Освен това очевидните фактически грешки подлежат на поправка по друг процесуален ред - чл. 175 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,