Решение № 11952 от 6.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4725/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ес ТрейдингЕООД, ЕИК 200360889, подадена чрез адв. Ив.Йовчев, срещу решение 703 от 27.02.2024 г., постановено по адм. дело 722/2021 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001620006489-091-001 от 06.08.2021г., на органи по приходите в ТД Пловдив, потвърден с Решение 558 от 26.10.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ЕС ТРЕЙДИНГ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 2013 г. 2018 г. в общ размер на 72 685,74 лева с прилежащи лихви 33 236,10 лева и задължения по ЗДДС за периода от м.12.2013 г. до м.12.2018 г. в общ размер на 643 134,38 лв. с прилежащи лихви 286 049,35 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Поддържа се, че първоинстанционният съд необосновано приел, че оспореният РА не е нищожен, въпреки доказаното нередовно връчване на документи в ревизионното производство, както и неподписването на акта с квалифицирани електронни подписи. Връчването на заповедите за възлагане на ревизията било на електронен адрес, непосочен от ревизирания, който разбрал за ревизионното производство едва при съставянето на първия ревизионен акт. Приходните органи изобщо нямали право да подписват ревизионни актове с електронен подпис, а от заключението на вещото лице по назначената експертиза било установено, че електронните подписи на РА не отговарят на изискванията за квалифицирани електронни подписи по Регламент 910/2014г. Необосновано и в нарушение на материалния закон съдът потвърдил РА по същество. РА е издаден при повторно ревизионно производство, при които изобщо не са изпълнени указанията на отменителното решение на ДДОДОП, а именно - свързването на счетоводните записвания, послужили като основание за определяне на данъчната основа за облагане, с първични счетоводни документи. Необосновано съдът приел, че са налице основания за извършване на ревизията по особения ред на чл.122 и следващи ДОПК. При пълно съдействие от страна на ревизираното лице, не са взети предвид представените документи, нито е проверено обяснението на лицето за продажби на обезценени стоки поради изтичане на срока на годност. Игнорирани са доказателства във връзка със здравословното състояние на счетоводителката на дружеството, на което се дължат пропуските във воденето на счетоводството. Изводите на приходните органи е следвало да се основават на първични счетоводни документи, а не на грешно съставяни, според самите тях, счетоводни статии. Без основание не са признати извършените от дружеството корекции на счетоводни документи и декларации. Даже да се приеме, че има основание за облагане, данъчната основа и установените задължения следва да са определени съгласно второто заключение на назначената експертиза, което съдът без основание не приел. Установяването на процесните задължения е станало при неясна методика, която не се основава на правни норми. В резултат на нея за едни и същи стоки веднъж се начислява ДДС върху необложени продажби, на основата на счетоводни записвания и втори път за същите стоки се начислява ДДС върху липси. Констатациите за липси са изцяло необосновани. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА, евентуално-връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът по касационната жалба ДДОДОП Пловдив, чрез юрк.И. Панова, оспорва жалбата по съображения в писмена защита. Поддържа, че правилно първоинстанционният съд приел, че оспореният РА е валиден административен акт, издаден при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Доказани са основания за извършване на ревизията по особения ред. Установена била разлика между данните за изписани стоки по кредита на сметка 304-стоки съгласно представените при ревизията главни книги и оборотни ведомости и отчетените данни по отчета за приходите и разходите за всяка от ревизираните години. На основата на тази разлика била определена балансовата стойност на стоки, при продажбата на които били укрити приходите. Подробно се обяснява начина на определяне на данъчната основа за всеки данъчен период. Не били представени доказателства за твърдяната преоценка на стоки, която да оправдае констатираните разлики между различните видове счетоводни регистри. Представените в тази връзка протоколи за обезценка не са отразени в счетоводството на дружеството по счетоводна сметкаРазходи за обезценка. Не било доказано и изтичане на срока на годност на стоки като основание за извършване на обезценка. Законосъобразно били потвърдени и установените данъчни задължения върху констатирани липси на стоки, за получаването на които ревизираното лице и приспаднало данъчен кредит. Вторият вариант на експертното заключение правилно не бил приет от първоинстанционния съд. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок оп чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че основният предмет на дейност на ЕС ТРЕЙДИНГ ЕООД през ревизираните периоди е търговия на едро и дребно с храни за животни, внос основно от Гърция на готови храни за домашни любимци кучета, котки, зайци и др., както и износ на зърно и фуражи. Дружеството извършва и транспортна дейност, като и отдава под наем част от товарните си автомобили и ремаркета. Оспореният РА, предмет на делото пред АС, е издаден след повторна ревизия по реда на чл.122 и следващи от ДОПК. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, подписан валидно с квалифицирани електронни подписи; без съществени нарушения на процесуалните правила, при доказани основания за извършване на ревизията по особения ред и при правилно прилагане на материалния закон при определяне на данъчната основа за облагане. Съдът е приел, че са изпълнени задължителните указания на отменителното решение на ДДОДОП и че ревизираното дружество не е доказало възраженията си за продажби на преоценени стоки и за коригиране на подадените данъчни декларации като основание за намаление на определената с РА основа за облагане. Обосновано на събраните доказателства съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи и е валидно подписан с квалифицирани техни електронни подписи, както и че липсва друго основание за нищожност на оспорения РА. В тази връзка съдът убедително е мотивирал изводите си с подробно обсъждане на приложимата правна уредба и приетото без оспорване заключение на съдебно-техническа експертиза относно съответствието на електронните подписи на издателите на РА с изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Затова в тази част на касационните оплаквания, които касационният съд намира за неоснователни, съдът препраща към мотивите на първоинстанционния съдебен акт. Неоснователни са и касационните оплаквания за недоказани основания по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК. Верни и обосновани на събраните още в първото ревизионно производство доказателства са фактическите и правни изводи на административния съд, за наличие на фактически и правни основания за извършване на ревизията по реда на чл.122 и следващи ДОПК. Въз основа извършен анализ на представените от ЕС ТРЕЙДИНГ ЕООД документи ревизиращите органи са установили, че данните за приходите от продажби на стоки (кредита на сметка 702 ) и отчетената като разход балансова стойност на продадените стоки в представените годишни оборотни ведомости не съответстват с данните от годишните отчети за приходи и разходи. В табличен вид на стр. 9 от РД по години са описани отчетените приходи от продажби по отчета за приходите и разходите, отчетените данни по кредита на сметка 702 в представените оборотни ведомости в лева и разликата между тях. В същата таблица са вписани данните за балансова стойност на продадените стоки по Отчета за приходите и разходите, данните за изписаните стоки по сметка 304-Стоки по главна книга и разликата между тях. Установено е, че представените от ревизираното дружество оборотни ведомости и съответстващите им записвания по сметки 304-Стоки и 702-Приходи от продажби на стоки, не съответстват на данните посочени в ОПР. Наличието на счетоводни записвания по сметки 304 и 702, за които не са представени съответните първични счетоводни документи (документи, изясняващи различията между отчетените продажби по ОПР и данните за продажбите в оборотните ведомости), представлява нарушение на чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч). Представянето на информация относно продажбите на стоки, различна от отчетената такава в подадените годишни финансови отчети, означава, че тези отчети не представят вярно и честно имущественото и финансово състояние и финансовия резултат от дейността на предприятието, което е нарушение на чл. 24, ал. 1 от ЗСч. Безспорно е, че за 2017 и 2018г. ревизираното дружество не е отчело всички приходи от продажба на услуги. При ревизията е установено, че в подадените годишен отчети за приходите и разходите и в представените годишни оборотни ведомости за 2017 г. и 2018 г. са отчетени приходи от продажби на услуги в по-малък размер, отколкото в дневниците за продажби по ЗДДС. При извършената съпоставка е констатирано, че отразените в отчетните регистри по ЗДДС фактури за продажба на услуги са налични в счетоводството на ревизираното лице, но не всички са намерили отражение в оборотните ведомости и ОПР, съответно в ГДД. Нередовността на воденото от ревизираното дружество счетоводство не се оспорва и от жалбоподателя, който пред първоинстанционния съд се е опитвал да докаже, че тази нередовност не се дължи на недобросъвестност, а на лошото здравословно състояние на счетоводителката на дружеството. При тези данни, изцяло обоснован е изводът на съда, че от ЕС ТРЕЙДИНГ ЕООД не са отчетени в пълен размер приходите от продажбата на стоки и услуги и в пълен размер отчетната стойност на продадените стоки. Доказано е, при това, наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 4 от ДОПК: налице са данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Основателни са касационните оплаквания във връзка с размера на определената данъчна основа за облагане. В първоинстанционния съдебен акт много подробно и добросъвестно са възпроизведени мотивите на приходните органи за определяне на размера на данъчната основа за всеки данъчен период по ЗДДС и по ЗКПО. По същество обаче липсват конкретни мотиви за правилното определяне на този размер. Принципно правилно съдът е приел, че фактическите констатации на РА, издаден по реда на чл.122 и сл. ДОПК се считат за верни до доказване на противното, но тази доказателствена сила имат само обоснованите констатации на приходните органи. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя решаващите мотиви на административния съд, че са изпълнени задължителните указания на отменителното решение 515 от 20.10.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив (стр.202, т.I от делото на АС). Основните мотиви на това решение се основават на убеждението, че не е установено по категоричен начин, че счетоводните записвания по сметки 304 и 702 отразяват действително реализирани приходи от продажби на стоки, както и че не установено дали стойността на липсващите стоки не е взета веднъж като данъчна основа по чл.79, ал.3 ЗДДС и втори път като основа за облагане на укритите продажби. Затова основните указания за извършването на втората ревизия са за обосноваване на констатациите на приходните органи с пълна проверка на първичните счетоводни документи на ревизираното лице и връзката на тези документи с проверените вторични счетоводни документи, каквито са извлеченията от сметки и регистри. Вярно, че с нарочен Протокол КД 73, сер. АА, 1564739 от 17.03.2021г. (л. 191, т. I), след извършено посещение на място в офиса на ревизираното дружество, е установено, че на ревизията са представени първичните счетоводни документи на ЕС ТРЕЙДИНГ ЕООД за ревизирания период от 2013 г. до 2018 г., като тези документи са прегледани и анализирани от ревизиращия екип чрез засичането им с данните от подадените от дружеството дневници за покупки и продажби по ЗДДС в ТД на НАП Пловдив, което съдът е взел предвид, но никакви конкретни стойности от това засичане между първични и вторични документи не са посочени в констатациите на ревизиращите, които видно от подробното възпроизвеждане в мотивите на съдебния акт на техните констатации при определяне на данъчната основа за всеки период, отново са определили въпросните данъчни основи само формално, на базата на установените разлики между отразеното в счетоводните сметки и останалите вторични счетоводни документи. Напълно се споделят мотивите на административния съд, че при облагане по аналог (когато самото ревизирано лице се поставя в неблагоприятно положение поради нередовно водено счетоводство) не може да има винаги пълно съответствие между действителната и определената в ревизията данъчна основа. Това обаче не означава, че данъчната основа следва да се определя само въз основа на счетоводни записвания, за които няма спор, че са нередовни. На втория спорен въпрос този : налице ли е дублиране на едни и същи стойности при облагане на липси по чл.79, ал.3 и облагане на укрити приходи от продажбата на липсващите стоки, първоинстанционният съд не е дал никакъв отговор. Съдът подробно е мотивирал фактическите и правни основания за облагането по чл.79, ал.3 ЗДДС, но не е дал никакъв отговор на посоченото оплакване на ревизираното лице, което е възпроизведено и в касационната жалба. Изясняването на посочените факти относно определянето на размера на данъчната основа, доколкото предполага проверка на всички първични счетоводни документи за процесните периоди и връзката им със счетоводните сметки и регистри, изисква специални знания и опит, каквито съдът не притежава и независимо, че жалбоподателят не е поискал назначаването на експертиза с такъв предмет, обоснованите изводи на първоинстанционния съд като съд по същество изискват наличието на такова доказателство, което съдът може да събере и служебно. При проверката на размера на установените с РА данъчни основи следва да се има предвид, че в ревизионното производство по категоричен начин е установено, че в подадените годишни отчети за приходите и разходите и в представените годишни оборотни ведомости за 2017 г. и 2018 г. са отчетени приходи от продажби на услуги в по-малък размер, отколкото в дневниците за продажби по ЗДДС. При извършената съпоставка е констатирано, че отразените в отчетните регистри по ЗДДС фактури за продажба на услуги са налични в счетоводството на ревизираното лице, но не всички са намерили отражение в оборотните ведомости и ОПР, съответно в ГДД. Едва след проверка на определените с РА данъчни основи за всеки данъчен период следва да се разгледат възраженията за корекции на данъчните декларации и наличие на продажба на обезценени стоки. При тази преценка от значение е характерът на представените в тази връзка писмени доказателства, моментът на представянето им, както и дали са отразени в счетоводството на ревизираното лице, съответно подкрепени ли са и с други доказателства установените с тях факти. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва след съвкупната преценка на събраните доказателства, като отговори конкретно на всички оплаквания на ревизираното лице и с помощта на вещо лице, да даде обоснован отговор за размера на данъчната основа за облагане за всеки един от процесните периоди. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски в настоящото производство. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение