Решение № 9818 от 17.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: град София, район Искър, [жк], [адрес], чрез адв. С. Василева, срещу Решение 400 от 28.11.2022 г., постановено по адм. дело 638/2021 г. по описа на Административен съд (АС) Враца, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) 04000620008362-091-001/08.07.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Велико Търново, в частта потвърдена с Решение 118/14.10.2021 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.04.2019 г. в размер на 12 200,00 лева и съответните лихви в размер на 2 663,88 лева и за данъчен период м.06.2019 г. в размер на 29 000,00 лева и съответните лихви в размер на 5 832,68 лева по фактури, издадени от 2Криейтив ООД. С обжалваното решение в полза на НАП са присъдени и разноски в размер на 2 021,00 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост. На първо място касаторът твърди, че описанието на услугите във фактурите изпълнява изискванията по чл. 226, точка 6 от Директивата за ДДС относно посочването на естеството на услуга - онлайн маркетинг кампания и изготвяне на дигитални маркетингови продукти. В тази връзка подчертава пропуска на съда да съобрази цитираната от страна на дружеството съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - Решение на СЕС от 15.09.2016 г. по дело С-516/14, известно като делото Barlis 06, приложимо към конкретния казус. На второ място, касаторът оспорва извода на съда за недоказани реални доставки на услуги, като ес позовава на приетите по делото приемо-предавателни протоколи (ППП), чиято инстинност и автентичност била потвърдена в откритото производство по оспорването им. Посочва се също така, че представените едва в съдебното производство писмени доказателства, свързани със сключения между 2Криейтив ООД и Нованор ООД договор 347/01.02.2019 г. за партньорство в областта на онлайн маркетинг и реклама и свързаните с него документи за изпълнението му, съответстват в пълна степен на останалия доказателствен материал по делото и в съвкупност с него доказват по безспорен начин реално получени облагаеми доставки на услуги. На трето място се твърди, че съдът е допуснал съществени процесуални нарушения като не е обсъдил и разгледал представените от дружеството в административното и съдебното производство доказателства, както и като е отказал да допусне до разпит двама свидетели и да назначи съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) с конкретно формулирани задачи. Последното твърдение на касатора е относно валидността на РД и РА, които според него предвид липсата на удостоверение по чл. 24, ал. 1 от ЗЕДЕП не са подписани с валиден квалифициран електронен подпис (КЕП) по чл. 16 от Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП) и следователно не са издадени от посочените тях органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, респективно чл. 117 от ДОПК обстоятелство, водещо до нищожност на издадения административен акт. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС - Враца, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което да бъде прогласен за нищожен обжалваният РА, алтернативно - да бъде отменен като незаконосъобразен, алтернативно да върне делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - старши юрисконсулт Т. Харалампев, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 625,72 лева съгласно списък с разноските. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Враца е бил РА 04000620008362-091-001/08.07.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, в частта, в която е потвърден с Решение 118/14.10.2021 г., издадено от директора на дирекция ОДОП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 04.2019 г. в размер на 12 200,00 лева и съответните лихви в размер на 2 663,88 лева и за данъчен период м. 06.2019 г. в размер на 29 000,00 лева и съответните лихви в размер на 5 832,68 лева по фактури, издадени от 2Криейтив ООД, и дружеството е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 2 021,00 лева. За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, както и в съответствие с материалния закон. Този извод е обоснован, след като решаващият съд на първо място е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, поради липса на доказани реални доставки на услуги по издадени от 2Криейтив ООД фактури с предмет онлайн маркетинг кампания и изготвяне на дигитални маркетингови продукти. Приел е за правилен извода на органите по приходите за липса на ангажирани доказателства, в т. ч. събрани данни, копия от изготвените дигитални маркетингови продукти от онлайн маркетингова кампания, както и доказателства във връзка с изпълнението на какви облагаеми доставки са използвани тези фактурирани услуги. Освен това, според първоинстанционния съд, съдържанието на двете фактури, предмет на производството, не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като в описанието на предмета на документираните доставки не се съдържа информация, необходима за индивидуализирането на престацията, а най-общо е посочено онлайн маркетинг кампания и изготвяне на дигитални маркетингови продукти, а като количество е посочено - 1 брой. Наред с това е посочено, че във фактурите липсва отразяване, че същите са издадени във връзка с конкретни договори и протоколи за приемане на извършена работа, брой публикувани постове, място на публикуване, брой изготвени маркетингови продукти и т. н., което да позволи съпоставка между тях и протоколите и маркетинговите отчети, поради което същите не биха могли да се свържат с друг конкретен документ, който да даде яснота относно липсващата във фактурата информация. Обсъдил е приетите в хода на ревизията договор 329 от 02.01.2019 г. с предмет: Предоставяне на услуги за събиране на данни за пътни принадлежности и обекти, част от републиканската инфраструктура, както и доставянето на насоки, инструкции и know how на способите и методите за прилагане на събраните данни за пътни принадлежности и обекти в софтуерни системи и договор 346/15.02.2019 г. и анекс към него от 25.04.2019 г. с предмет: провеждане на онлайн маркетинг кампания, за рекламиране и популяризиране на продуктите и услугите, включени в портфолиото на Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД и предоставяни на международните пазари в Европа и Азия, както и два броя ППП, като е приел, че макар автентичността на оспорените от приходната администрация ППП да е потвърдена, то верността им не е доказана. Съдът се е мотивирал с обстоятелството, че едва в съдебното производство са представени писмени доказателства, свързани със сключения между 2Криейтив ООД и Нованор ООД договор 347/01.02.2019 г. за партньорство в областта на онлайн маркетинг и реклама. В тази връзка съдът е посочил, че договорът няма достоверна дата, а предметът му не е свързан с извършваните от РЛ, възложени на доставчика и превъзложени (по твърдения на РЛ) на подизпълнител дейности. Също така според съда документите по изпълнението на гореописания договор и издадените във връзка с него фактури не могат да се съотнесат към процесните фактури. Освен това е прието, че новопредставените документи опровергават обясненията, дадени в ревизионното производство, че възложените дейности са изпълнени от лице, което работи в това дружество, тъй като никъде не са били наведени доводи за сключен последващ договор с подизпълнител. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е изцяло законосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, обсъдил е доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Преди да се произнесе по съществото на спора, касационният състав намира за нужно да разгледа наведените възражения за нищожност на РА и РД, които според касатора с оглед липсата на удостоверение по чл. 24, ал. 1 от ЗЕДЕП не са подписани с валиден КЕП по чл. 16 от ЗЕДЕП и следователно не са издадени от посочените тях органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, респективно чл. 117 от ДОПК. Посочените твърдения са неоснователни. Видно от административната преписка, приложена към първоинстанционното дело - ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и са представени както на хартиен носител (л. 66 69, л. 73 81, л. 93 94, л. 96 - 97), така и на 2 бр. CD дискове (л. 106), въпреки че по делото не са налични данни от ответната в първоинстанционното производство страна да е изисквана допълнителна информация по реда на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК досежно подписите, положени на електронните документи, в това число валидността и удостоверяването на КЕП. Установява се, че върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА има следното отбелязване: Настоящият документ е издаден чрез ИС Контрол, като електронен документ, подписан с електронен подпис от , като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Наред с това видно от представени разпечатки на извършени проверки в публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителните услуги B-Trust, за валидност на Квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис (КУКЕП), издателите на акта са притежавали квалифицирани електронни подписи от 15.11.2019 г. - 11.04.2021 г., в който период от време са издадени и ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Посоченото обстоятелство се установява и от служебна проверка в публичния регистър на електронния адрес на доставчика B Trust, предвид което настоящият съдебен състав счита, че процесният РА към датата на издаването му като електронен документ - 08.07.2021 г. е подписан с валидни квалифицирани електрони подписи на двамата актосъставители - органът по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията и като такъв е правно валиден и поражда действие. Същото се установява и по отношение на ЗВР, ЗИЗВР и РД, подписани към датата на издаването им с валидни квалифицирани електронни подписи от издателите им. В допълнение на изложеното следва да бъде посочено, че записаните на диск и представени в съдебно заседание документи са идентичен с тези, приложени по делото на хартиен носител, като в горния ляв ъгъл на всеки от документите е наличен Signature panel, съдържащ изискуемите съгласно Регламент (ЕС) 910/2014 знаци, удостоверяващи наличието на електронен подпис и свързващи по несъмнен начин електронния документ с неговия издател. На следващо място, правилно първоинстанционния съд е приел материална законосъобразност на издадения РА. Така постановеното решение е правилно и съответно на приложимите материалноправни норми, както и на решенията на Съда на Европейския съюз (СЕС), даващи тълкуване на чл. 168 от Директива 2006/112. Както правилно е посочил АС- Враца в мотивите на своето решение, в тежест на жалбоподателя е да докаже материалноправните предпоставки за упражняване правото на приспадане на ДДС, а те според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, са две - данъкът да е дължим или платен от получателя във връзка с осъществени облагаеми доставки (в случая на услуги) и тези услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. (виж Определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 44; Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 37; Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 46). Ако жалбоподателят е доказал, че спорните доставки на услуги са реално осъществени и са използвани от него за целите на собствените му облагаеми сделки, правото на приспадане следва да бъде признато (Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник, т. 33), освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (т. 37 и т. 43 от решението по делото Боник). За да може съдът да извърши преценка относно наличието на посочените по-горе две материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане, на първо място получателят по доставките следва да притежава фактури, в които услугите да са индивидуализирани в достатъчна степен в изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9, предложение второ ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3 (в т.ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), но за нея има документи, които я удостоверяват. В случая, процесните фактури 89/30.04.2019 г. и 90/20.06.2019г. са с предмет на доставка онлайн маркетинг кампания и изготвяне на дигитални маркетингови продукти. Към фактурните са представени два броя договори, като с първия договор 329 от 02.01.2019 г., РЛ възлага на 2Криейтив ООД Предоставяне на услуги за събиране на данни за пътни принадлежности, а с втория договор 346/15.02.2019 г., РЛ възлага на 2Криейтив ООД провеждане на онлайн маркетинг кампания и изготвяне на дигитални маркетингови продукти за рекламиране и популяризиране на продуктите и услугите, включени в портфолиото на Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД на стойност 61 000 лева. Очевидно е, че първия договор няма нищо общо с фактурираната услуга, а втория договор макар да има идентично съдържание по предмет и стойност с фактура 89/30.04.2019 г., отново не съдържа индивидуализация на отделните дейности оп маркетинговата кампания и дигитални маркетингови продукти за рекламиране и популяризиране на продуктите и услугите, включени в портфолиото на Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД. Същото се отнася и до представените 2 броя приемо-предавателните протоколи от 30.04.2019г. и от 25.04.2019г., като с първия се предава проведена по договор 346/15.02.2019 г. онлайн маркетинг кампания, а с втория се предава проведена по договор 346/15.02.2019 г. онлайн маркетинг кампания и изготвени дигитални маркетингови продукти, като генериране на постове в социалната платформа Facebook, генериране на реклама в социалните платформи Facebook и Linkedin. При това описание на маркетинг услуги в договор 346/15.02.2019 г. и приемо-предавателните протоколи от 30.04.2019г. и от 25.04.2019г. правилно АС Враца е приел, че същите не са конкретизирани в достатъчна степен, за да е възможно извършването на проверка относно това какво е извършил изпълнителя срещу заплатеното му възнаграждение и връзката между извършеното и осъществяваната от получателя независима икономическа дейност. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че с представените в съдебното производство писмени доказателства - договор 347/01.02.2019 г., сключен между 2Криейтив ООД, като възложител и Нованор ООД, като изпълнител, за партньорство в областта на онлайн маркетинг и реклама и два броя ППП към тях се доказва реалността на доставките по процесните две фактури, доколкото този договор и два броя ППП също ен съдържат достатъчно данни относно естеството и обхвата на услугите и не могат да се свържат с пряката доставка по процесните две фактури. Както посочва СЕС в решението си от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за естеството и обхвата на предоставените услуги и това изискване трябва да се тълкува през призмата на целта да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако съдът установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, той трябва да провери дали представените приложения дават по-подробно описание на разглежданите услуги и могат по силата на член 219 от директивата да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура (т. 27 и т. 30 и т. 34, от цитираното решение). Правилно първостепенният съд в настоящия случай е приел, че посочените по-горе изисквания за наличието на достатъчно данни в самата фактура и придружаващите я документи относно естеството и обхвата на услугите не са изпълнени, което възпрепятства преценката относно наличието на посочените по-горе материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, и е достатъчно основание за непризнаването на това право. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 36 от решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, а именно, че е допустимо правото на приспадане на ДДС да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, и това е така, защото информацията относно вида на стоките и услугите и тяхното количество е необходима за преценката относно това налице ли са условията, при които следва да се признае правото на приспадане. Оспореното в настоящото касационно производство решение на АС Враца е в съответствие с цитираните по-горе решения на СЕС и с практиката на Върховния административен съд по сходни казуси. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция преценява като неоснователни и като неподкрепени от доказателствата по делото твърденията на касатора, че процесните фактури отговарят на изискванията по чл. 114 ЗДДС и са пряко свързани с дейността на дружеството. Неоснователни са и доводите в касационната жалба за допуснати съществени процесуални нарушения, свързани с недопускане на съдебно-счетоводна експертиза и отказ за допускане до разпит на двама свидетели, не могат да бъдат споделени. Съгласно чл. 195, ал. 1 от ГПК, приложим в настоящето производство по силата на §2 ДР от ДОПК, вещо лице се назначава по искане на страната или служебно, когато за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други. Искането за вещо лице е направено от Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД с писмена молба от 25.01.2022 г. (л. 129 от първоинстанционното дело). При така направеното искане първоинстанционният съд е направил правилна преценка, че то не следва да бъде уважено, тъй като от вещото лице се иска да даде отговор на правни проблеми, за които то няма такава компетентност. На следващо място неоснователен е доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като е отхвърлил на основание чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 от ДОПК искането на Би Кей Трафик Солюшънс ЕООД за допускане до разпит на поисканите от него свидетели М. Димитров и Л. Боянова. Съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК свидетелски показания се допускат само в случаите на чл. 57, ал. 2. Обстоятелствата, за които е поискано от дружеството събиране на гласни доказателства, не попадат в нито една от трите хипотези, регламентирани в чл. 57, ал. 2 ДОПК. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Враца е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция за приходите гр. София разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 4 625,72 лева, определено при условията на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,