Решение № 4772 от 1.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14757/2018 г.

Решение № 4772 от 1.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14757/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Арайз" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. С., бул. "Цариградско шосе" № 4, бл. ..., вх. ..., ап. ..., представлявано от управителя В. Ч., подадена чрез пълномощник адв. Д. Ц., против Решение № 6013 от 19.10.2018 г., постановено по адм. дело № 4276 по описа за 2018 г. на Административен съд – С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22221517000718-091-001/31.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с Решение № 308/27.02.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" (ОДОП) – гр. С.. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че в нарушение на съдопроизводствените правила, съдът не мотивирал по какви съображения не кредитира заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), както и не обсъдил събраните по делото доказателства в съвкупност. Отделно от това се твърди, че неправилно са преценени събраните писмени доказателства, които установяват реалността на фактурираните доставки. Твърди се, че непредставянето на доказателства от страна на доставчиците, както и липсата им на обезпеченост да извършат доставките, не са основания за отказ на право на данъчен кредит. В този смисъл се позовава на практика на СЕС. В заключение, претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на РА. В съдебно заседание, касационната жалба се поддържа от пълномощник адв. Н. Р., който претендира и присъждане на разноски за касационното поризводство, съгласно представен списък. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. С., чрез юрк. Атанасова, в съдебно заседание оспорва жалбата. Моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение и присъди в полза на Дирекция "ОДОП" – гр. С. разноски за юрисконсулт за касационното производство в размер на 3 750 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното в настоящото производство решение на Административен съд – С.-град (АССГ) е отхвърлена жалбата на "Арайз" ЕООД против РА № Р-22221517000718-091-001/31.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с Решение № 308/27.02.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С., с който РА на дружеството са установени публични задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 12. 2011 г. до м. 09. 2012 г., от м. 11. 2012 г. до м. 02. 2013 г., от м. 02. 2014 г. до м. 05. 2014 г. и от м. 10. 2014 г. до м. 12. 2014 г. в размер общо на 70 414, 06 лв., поради отказано право на приспадане на данъчен кредит и лихви в размер на 36 640, 84 лв. Изложени са мотиви, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства и заключение по назначена ССчЕ, като е изложил собствени мотиви относно установените по делото факти по отношение на спорните фактури по доставчици и защо приема, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Решаващите мотиви на съда за законосъобразността на РА, могат да бъдат систематизирани по доставчици до следното: По отношение на отказаното право на данъчен кредит по три фактури, издадени от "А и М Дунай" ЕООД, двете с предмет - консултантски услуги и третата с предмет - посредническа дейност, съдът е приел, че по делото е представен договор от 01.10.2014 г. с предмет посредническа дейност и консултантски услуги във връзка с намиране на нови клиенти и осъществяване на иновативни дейности в организацията на работата на фирмата, както и три броя приемо - предавателни протоколи, издадени съответно на 23.10.2014 г., 24.11.2014 г. и 29.12.2014 г., в двата от които е посочено, че съгласно сключения договор от 01.10.2014 г. изпълнителят "А и М Дунай" ЕООД е осъществил консултантски услуги относно намиране на нови клиенти за продажба на недвижим имот на възложителя - шоурум 7, находящ се на бул. "Н. Габровски" № 102 А, ателие, намиращо се на ул. "А. К." и 2 бр. автомобили, както и дейност по наемане на същите, а в третия, че изпълнителят "А и М Дунай" ЕООД е осъществил посредническа дейност за намиране на нови клиенти за продажба на същите недвижими имоти и движими вещи. Установено било от представените от ревизираното дружество два договора от 22.04.2014 г. за покупко-продажба на два леки автомобила, че на 22.04.2014 г. "Арайз" ЕООД продава на "Арайз 2013" ЕООД автомобили, подробно описани в договорите, а от представените нотариални актове от 29.04.2014 г. и 27.05.2015 г., че на посочените дати "Арайз" ЕООД продава на "Арайз 2013" ЕООД, описаните в приемо-предавателните протоколи от м. 10, м. 11 и м. 12. 2014 г. недвижими имоти и леки автомобили. Безспорно също е установено, че до 12.05.2014 г., "Арайз" ЕООД и "Арайз 2013" ЕООД са свързани лица, тъй като до тази дата имат общ управител и едноличен собственик на капитала -В. Ч.. При тези фактически установявания, АССГ е обосновал правни изводи, че както към момента на подписване на договора за посредническа дейност и консултантски услуги от 01.10.2014 г., така и към момента на издаване на процесните фактури и подписване на приемо -предавателните протоколи към тях, "Арайз" ЕООД не е било собственик на недвижимите имоти и МПС, за които съгласно приложените приемо-предавателни протоколи "А и М Дунай" ЕООД е осъществило дейност по наемане и намиране на нов клиент за продажба, а обстоятелството, че до 12.05.2014 г., "Арайз" ЕООД и "Арайз 2013" ЕООД са свързани лица, тъй като имат общ управител и едноличен собственик на капитала - В. Ч., изключва необходимостта от ползването на посредник при сключване на сделките между тези лица. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по 10 бр. фактури, издадени от "Ив – Трейд 79" ЕООД, с предмет "авансово плащане", "доплащане за спецификация за м. 02. 2012 г. ", "влагане на рекламни брошури", "авансово плащане по договор", "доплащане за спецификация за м. май" и "плащане по договор", съдът е приел за установено, че по делото са представени: договор от 01.02.2012 г., съгласно който възложителят "Арайз" ЕООД възлага, а изпълнителят "Ив – Трейд 79" ЕООД се задължава, срещу възнаграждение да организира влагане на вложки и рекламни брошури, разваждане и поединично фолиране на вестници, лепене на стикери и други книговезки и довършителни услуги. От писмените обяснения на доставчика се установило, че няма назначени лица по граждански или трудови договори и за изпълнение на услугите ползва подизпълнители, но не са предоставени данни и доказателства за ползването на подизпълнител. От страна на ревизираното дружество са представени договори, сключени между "Ив – Трейд 79" ЕООД, като възложител и "Хамелион Груп" ЕООД и "Агротех – България" ЕООД, като изпълнители с предмет - организиране влагане тяло в тяло, разваждане и поединично фолиране на вестници, лепене на стикери и други книговезки и довършителни услуги. Същевременно, органа по приходите установил, че в дневниците за покупки на "Арайз" ЕООД за ревизирания период са отразени множество фактури, издадени именно от тези две дружества - "Хамелион Груп" ЕООД и "Агротех – България" ЕООД. Обоснован е извод, че между ревизираното дружество и дружествата подизпълнители са налице трайни търговски взаимоотношения, поради което не става ясно защо е необходимо сключване на договор с изпълнител "Ив – Трейд 79" ЕООД, който от своя страна да използва същите тези дружества като подизпълнители. Прието е също, че само въз основа на заключението по назначената ССчЕ, че фактурите са осчетоводени при получателя и е доказано частично плащане, не следва извод за реалност на фактурираните услуги. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадени от "Офис Консулт Груп" ЕООД с предмет "поединично фолиране на вестник", съдът е приел, че по делото е представен договор от 01.12.2011 г. за извършване на книговезки услуги - поединично фолиране на вестници, влагане и разваждане на рекламни материали, разпространение на рекламни листовки, опаковане на вестник и др. Приел е, че договора не съдържа конкретна информация относно обема на работа, която следва да бъде извършена, не е посочено възнаграждението, което следва да се плати на изпълнителя, нито са налице конкретни уговорки относно начина на формиране на цената. Прието е, че от доставчика "Офис Консулт Груп" ЕООД са представени 7 бр. граждански договори, сключени на 01.12.2011 г., с предмет книговезки услуги, по които дружеството е възложител, а изпълнители са седем физически лица, които са различни от тези 7 физически лица, за които дружеството е подало справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за 2011 г. Отделно от това доставчика не представил доказателства за изплатени възнаграждения на лицата, с които е сключил граждански договор. За доказване реалността на доставката, ревизираното дружество представило само фактурите, придружени с касов бон, а органа по приходите установил, че доставчика няма регистриран касов апарат и данните от представените касови бонове не фигурират в информационната система на НАП. Съдът е обосновал извод, че не са представени доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит на получателя по фактурите. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по една фактура, издадена от "Уникат 2012" ЕООД с предмет "Телевизионна реклама по Канал 3", съдът е приел, че по делото е представен договор за реклама от 22.01.2012 г., съгласно който изпълнителят предоставя на възложителя рекламно време на стойност 14 700 лв. с ДДС за излъчване на 30 рекламни клипа в програмата на НКТ Канал 3, а съгласно чл. 2 от договора се задължава да излъчи 49 бр. рекламни клипа за дейността на възложителя. При липса на доказателства за самото излъчване на рекламните клипове, съдът е обосновал извод, че реалността на доставката не е доказана, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит на получателя по фактурата. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Крос Проджект" ЕООД, "Докс Тотал Комюникейшън" ЕООД, "Марианд 77" ЕООД, "Заро 23" ЕООД, "Цветостил 52" ЕООД и "Сантим" ЕООД, съдът е посочил, че предмет на доставките са различни видове услуги – книговезки, рекламни и технически по доставка и разтоварване. Приел е общо за тези доставчици, че са с прекратена регистрация по ЗДДС на основание чл. 176 ЗДДС в различен период, като след дерегистрацията на един от тях "Арайз" ЕООД възлага същата дейност на следващия, както и че доставчиците са новосъздадени дружества спрямо периодите на доставките с много малък капитал и неотносим към доставките предмет на дейност, при извършените им насрещни проверки същите не са открити и не са представили доказателства. А от страна на ревизираното лице не били представени доказателства относно мястото на извършване на доставките, не е предоставена информация относно начина на калкулиране на цената и нейните елементи - материали, труд, поради което не е ясен предмет на извършените услуги - какви точно книговезки услуги са извършени. Тази информация не можело да се установи и от представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, в които било посочено например "влагане тяло в тяло на 540 000 броя вестници" или "лепене на 90 678 броя стикери", без да е уточнено кой вестник или какви стикери са залепени и къде. Приел е, че никъде не е упомената единична цена или друг вид уговорено възнаграждение, от което би могло да се установи по какъв начин са формирани посочените във фактурите суми. Поради тези съображения е обоснован извод за нереалност на фактурираните доставки и законосъобразно отказано право на данъчен кредит. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по една фактура, издадена от "Палекс" ЕООД с предмет "скреч карта Глобул от 5 лв" – 1458 броя с единична цена от 4 лева, съдът е приел, че към фактурата е представен само приемо -предавателен протокол със съдържанието на фактурата. При липса на доказателства от които да се установи индивидуализация на скреч картите по серийни номера, съдът е приел, че реалността на доставката не е доказана, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. Обжалваното решение е правилно. При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по всяка една от спорните фактури, включително и установените по делото факти със заключение по назначената ССчЕ. Изложени са собствени мотиви относно установените по делото факти по отношение на спорните фактури по доставчици и защо съдът приема, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилно приложение на материалния закон. Изводите на първоинстанционния съд, че по делото не са доказани да са осъществени действителни данъчни събития, поради което правилно е отказано правото на данъчен кредит на ревизираното дружество "Арайз" ЕООД, кореспондира със събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Правилно съдът е приел, че в тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на услуги, а от представените от ревизираното дружество доказателства не се установява реалност на фактурираните доставки. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че самата фактура и счетоводното и отразяване при получателя по доставката, установено с неоспорено по делото заключение по назначена ССчЕ, доказва реалността на фактурираните доставки. С право първоинстанционния съд е приел, че осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършване на услугата, защото представлява удостоверяване на това обстоятелство от самото ревизирано лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че за да потвърди отказа за признаване на правото на данъчен кредит, първоинстанционния съд се е занимал с обстоятелства, които според практиката на СЕС са неотносими към правото на данъчен кредит, а именно: неоткриването на доставчици на декларираните адреси, непредставянето от тяхна страна на доказателства за реално извършване на доставките или поради липсата на кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните доставки. В случая правото на данъчен кредит е отказано поради обстоятелството, че самото ревизирано дружество не разполага и не представя доказателства, от които да се установи конкретния предмет на фактурираните услуги и реалното им извършване, а посочените обстоятелства относно ненамирането на доставчиците, непредставянето на доказателства от тяхна страна и недоказаната им възможност да извършат фактурираните услуги са само косвени доказателства в подкрепа на фактическия извод, че процесните фактури не отразяват реални доставки от посочения в тях издател. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по трите фактури, издадени от "А и М Дунай" ЕООД, двете с предмет - консултантски услуги и третата с предмет - посредническа дейност, обоснован на събраните доказателства е извода на първоинстанционния съд, че по делото не са доказани да са осъществени действителни данъчни събития. Напротив установено е, че до 12.05.2014 г., "Арайз" ЕООД и "Арайз 2013" ЕООД са свързани лица, тъй като имат общ управител и едноличен собственик на капитала -В. Ч., както и че ревизираното дружество "Арайз" ЕООД през периода м. 04. и м. 05. 2014 г. прехвърля собствеността върху недвижими имоти и леки автомобили на "Арайз 2013" ЕООД, а много по-късно през м. 10., м. 11. и м. 12. 2014 г. са издадени спорните три фактури от доставчика "А и М Дунай" ЕООД с предмет консултантски и посреднически услуги за продажбата на същите недвижими имоти и МПС. П. съдът е приел, че не са доказани действително извършени консултантски и посреднически услуги за продажбата на движими и недвижими вещи, които вече са били продадени и то между свързани лица. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по 10 бр. фактури, издадени от "Ив – Трейд 79" ЕООД, с предмет "авансово плащане", "доплащане за спецификация за м. 02. 2012 г. ", "влагане на рекламни брошури", "авансово плащане по договор", "доплащане за спецификация за м. май" и "плащане по договор", правилно първоинстанционния съд е приел, че с представените доказателства – договор от 01.02.2012 г. за възлагане на услуги, фактури, банкови извлечения за частично плащане и оборотни ведомости на ревизираното дружество, не може да се установи реалността на доставка на услуги, на първо место защото, нито фактурите, нито договора имат конкретно съдържание относно предмета на услугата и начина на формиране на цената, а на следващо место защото липсват убедителни доказателства за извършване и предаване на фактурираните услуги. Както правилно е приел първоинстанционният съд, наличието на договор, издадени фактури и счетоводното им отразяване при получателя не доказва, че доставките на услуги са били извършени. Аналогични са изводите на настоящата инстанция и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадени от "Офис Консулт Груп" ЕООД с предмет "поединично фолиране на вестник". Правилно съдът е приел, че е представен само договор от 01.12.2011 г. за извършване на книговезки услуги, който не съдържа конкретна информация относно обема на работа, която следва да бъде извършена, не е посочено възнаграждението, което следва да се плати на изпълнителя, нито са налице конкретни уговорки относно начина на формиране на цената, както и процесните фактури, придружени с фискални бонове, за които органа по приходите е установил, че са издадени от нерегистрирани фискални устройства. При липса на индивидуализация предмета на услугите, както и липса на доказателства за извършване и предаване на фактурираните услуги, обосновано съдът е приел, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по една фактура, издадена от "Уникат 2012" ЕООД с предмет "Телевизионна реклама по Канал 3", правилно съдът е приел, че по делото е представен само договор за рекламно време и излъчване на рекламни клипове, ведно с процесната фактура. При липса на доказателства, от които да може да се установи как е формирана цената на услугата, както и липса на доказателства за извършването на услугата, правилно първоинстанционния съд е приел, че реалността на доставката не е доказана. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Крос Проджект" ЕООД, "Докс Тотал Комюникейшън" ЕООД, "Марианд 77" ЕООД, "Заро 23" ЕООД, "Цветостил 52" ЕООД и "Сантим" ЕООД с предмет различни видове книговезки, рекламни и технически услуги, правилно съдът е приел, че от представените договори и приемо-предавателни протоколи не може да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали и труд, поради което липсва индивидуализация на вида на услугите, а такава не може да се извлече и от представените към фактурите приемо - предавателни протоколи, които имат същото съдържание на фактурите. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по доставките на скреч-карти /за телефонни услуги/ от "Палекс" ЕООД, с основание първоинстанционния съд е приел, че процесните доставки на услуги, фактурирани като доставки на стоки – 1458 бр. скреч карти са с неконкретизиран предмет, което е пречка да се извърши ефективна проверка относно извършването на доставката. Това е така, защото нито в счетоводството на ревизираното дружество, нито в представеният към фактурата приемо-предавателен протокол се съдържат данни, индивидуализиращи скреч картите по серийни номера. В обобщение, настоящата инстанция счита, че всички обсъдени до тук данни обосновават извода, че с процесните фактури е документирано привидно извършването на доставки на услуги. Този извод следва както от изложените по горе съображения по доставчици, така и факта, че във всички фактури, по които е отказано право на данъчен кредит липсва индивидуализация на вида на услугата, а такава не е налице и в случаите, когато към фактурите са представени договори и приемо-предавателни протоколи. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. П. изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в процесния случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. Липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират процесните услуги, което обосновава правилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият като валиден, допустим и правилен, следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "Арайз" ЕООД, направена чрез пълномощника му адв. Радев в открито съдебно заседание за присъждане на разноски по делото е неоснователна. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация, чрез юрисконсулт Атанасова за присъждане на разноски за касационната инстанция. С оглед материалния интерес по делото в размер на 107 054, 90 лв., в полза на Дирекция "ОДОП" – С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 600, 55 лева, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, които "Арайз" ЕООД следва да заплати. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Първо отделение