Решение № 11445 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8377/2015 г.

Решение № 11445 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8377/2015 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, против решение № 3870/4.06.2015 г., постановено по адм. д. № 9320/2014 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт № 2141401261/4.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която е потвърден с Решение № 1531/22.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София, за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 07 до м. 11.2012 г. формиран по фактури, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД в общ размер на 49 724,00 лв., ведно с лихвите. Касаторът твърди в касационната си жалба, че решението е неправилно като необосновано и постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в посочената по-горе част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Гега" ЕООД в писмен отговор от 15.07.2015 г. сочи доводи за неоснователност на касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение приема, че касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: С решението на Административен съд - София град е отменен Ревизионен акт № 2141401261/4.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която е потвърден с Решение № 1531/22.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София, за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 07 до м. 11.2012 г. формиран по фактури, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД в общ размер на 49 724,00 лв., ведно с лихвите. Съдът е установил, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материалнокомпетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, надлежно възложено по реда на ДОПК и осъществено в съответствие с правилата му. Съдът е описал фактическата обстановка по делото, като от правна страна е приел, че процесните доставки на захар са реално осъществени. Този извод е обоснован на база приложените по делото приемо-предавателни протоколи, които удостоверяват индивидуализирането на стоките по см. на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Същите са обсъдени в решението на директора на дирекция "ОДОП" и не са кредитирани предвид липсата на някои реквизити в тях. Съдът е приел, че след като документите не са оспорени от ответника, то същите представляват годни доказателства за удостоверяване на сочените в тях обстоятелства. Действително според решаващия съд в два от приемо-предавателните протоколи липсва подпис на приел, но след като тези документи са представени от самия ревизиран и той не оспорва получаването на посочените в протоколите количества захар, се налага извод за реално прехвърляне на собствеността им. Изяснил е механизма на транспортиране - за част от доставките транспорта е за сметка на доставчика, а друга за сметка на клиентите на ревизираното лице. За доставките до 3 тона транспортът е извършен от ЕТ "Тони Христов", като са представени документи за собственост на автомобилите. Подробно е обсъден и механизма на доставките, а именно след заявка на "Гега" ЕООД, която се осъществява по телефона (по какъвто начин доставките са възлагани и на жалбоподателя от неговите контрагенти), доставчикът издава проформа фактура, която се изпраща на "Гега" ЕООД. За удостоверяване на посоченото обстоятелство са представени 21 броя проформа фактури, разпечатки от електронната поща за кореспонденция на РЛ, както и доказателства за извършено плащане по банков път. След извършено предаване на процесните количества захар от "Захарна индустрия" ЕООД на крайните получатели по доставката са съставяни приемо-предавателните протоколи и са издавани спорните фактури. Спорната стока е използвана за извършване на облагаеми доставки, свързани със стопанската дейност на ревизираното дружество, като са приобщени и документи, удостоверяващи произхода и качеството на захарта, които са придружавали стоката. След като от страна на приходната администрация не са ангажирани доказателства за участието на ревизираното дружество в данъчна измама, както и за наличието на обективни данни, че доставките, в които РЛ е участвало нагоре или надолу по веригата на ДДС са били част от данъчна измама, за която той е знаел или е бил длъжен да знае, то предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит от страна на "Гега" ЕООД за процесните данъчни периоди са налице по отношение на доставчика "Захарна индустрия" ЕООД. Решението е неправилно. Касаторът оспорва изводите на съда за реално възникнали данъчни събития по фактурите, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД. Твърди наличие на противоречие между обясненията, дадени от управителя на дружеството относно механизма на осъществяване на доставките и ангажираните от същия доказателства за фактическото им изпълнение, като счита за неосъществени претендираните от РЛ транзитни продажби. Според касатора необосновано съдът е приел за доказано фактическото предаване на захарта въз основа на кредитираните приемо-предавателни протоколи. В част от тях липсва дата - протоколи към фактури № 290/24.07.2012 г., № 312/9.08.2012 г. и № 316/14.08.2012 г., а в други липсва подпис за "приел": протоколи към фактури № 332/20.08.2012 г.; № 328/17.08.2012 г. Във връзка със заключението на съда за липса на твърдения и доказателства за наличие на данъчна измама, касаторът счита, че съдът необосновано е игнорирал представените доказателства в тази насока, а именно извършени насрещни проверки на издателите на фактурите, сочените за клиенти на ревизираното лице, проверки в базата данни на НАП. Доколкото част от непредставените доказателства и по-конкретно тяхното съставяне и представяне е зависело от ревизираното дружество, липсата им сочи, че същото е било наясно, че сочените за извършители на спорните доставки лица не са ги извършили, поради което и добросъвестността му е изключена. Основателни са оплакванията на касатора, че изводите на съда са направени при неправилна преценка на доказателствата в аспекта на приложимите правни норми, и конкретно на цитираните в самото решение разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. В случая съдът е приел, че депозираните фактури и приемо-предавателни протоколи обективират реално извършени доставка. Съдът не е обсъдил твърденията на ДЗЛ за извършване на транзитни продажби, а счел, че се касае само за сделки между "Захарна индустрия" ЕООД и "Гега" ЕООД и съответна последваща реализация към трети лица. Във връзка с твърденията за осъществени транзитни продажби следва да бъдат обсъдени приложимите, съгласно националното право разпоредби - чл. 329 от ТЗ, предвид приетото в т. 32 от Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 на СЕС, а именно, че съдът е длъжен в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обсотятелства, за да определи дали получателят може да упражни право на данъчен кредит. От анализа на чл. 329 от ТЗ се установява, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. В конкретния казус не се твърди наличие на договорни отношения, не е представен и договор уреждащ подобни отношения между прекия доставчик и РЛ. На следващо място дори да се приеме наличие на транзитна продажба, въпреки липсата на договор между страните, то по силата на цитираната разпоредба от ТЗ съществуват две правоотношения: 1) между продавач и купувач, страни по договора за транзитна продажба и 2) между купувач и трето лице, което също е договор за продажба, но купувачът по първото правоотношение е продавач по второто. Следователно има две продажби. Между продавача и третото лице няма правоотношение, тъй като липсват твърдения и доказателства за наличие на предвидената в чл. 329, ал. 3 от ТЗ, възможност цената да се заплати от третото лице на продавача. За да може продавачът да изпълни задължението си по договора, той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Освен това продавачът трябва да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката. Това е необходимо и за двете правоотношения. Търговският закон не урежда преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила на ЗЗД (чл. 24), но когато предмет на продажба са родово определени вещи, какъвто е настоящия случай, трябва да се извърши индивидуализация и по двете правоотношения. Тя може да се направи и от третото лице, като с една и съща индивидуализация рискът може да премине към купувача по първото правоотношение и към третото лице по второто, но при наличие на отношения между продавача по първата сделка и третото лице, каквито данни в обсъждания казус липсват. В случаят не е извършено съобщаване по чл. 329, ал. 2 от ТЗ с изпращане на препис от придружаващите стоката документи. При липса на осъществена транзитна продажба (обратното не се установи по делото), не би могло да намери приложение решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в т. 63 е посочено, че според практиката на съда, държавите-членки следва да проверят декларациите на данъчно задължените лица, отчетите на същите и другите относими документи /вж. Решение от 17 юли 2008 г. по дело № С-132/06, т. 37 и Решение от 29 юли 2010 г. по дело № С-188/09, т. 21/. В т. 64 е посочено, че за тази цел Директива 2006/112 и по-конкретно чл. 242 от нея задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, за да установят реалността на документираните доставки, с оглед разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ДОПК, вменяваща задължение на органите по приходите да събират служебно доказателства, от ревизиращия екип са инициирани насрещни проверки на доставчика. Според обясненията дадени от управителя на "Захарна индустрия" ЕООД доставчик на стоките фактурирани на "Гега" ЕООД е "Саниела Комерс" ЕООД, но документи не може да представи, поради това, че същите са иззети от органите на МВР. По повод възложена насрещна проверка органите по приходите са посетили ГД "Национална полиция", преглеждайки иззетите с протокол за претърсване и изземване от 11.12.2012 г. документи на "Захарна индустрия" ЕООД. Констатациите са обективирани в Протокол № 1406355/18.02.2014 г., а именно: липсват счетоводни регистри и хронологии на счетоводни сметки, оборотни ведомости, доказателства за физическо движение на стоките - произход, транспортиране от предходен доставчик до склад на "Захарна индустрия" ЕООД и съответно до склада на "Гега" ЕООД; липсват складови документи и такива за заприхождаване на стоката в счетоводството на дружеството и съответно отписването й. Предвид на посочените данни необосновано решаващият съд е приел за доказано индивидуализирането на стоките и съответно приемо-предаването им от прекия доставчик "Захарна индустрия" ЕООД на "Гега" ЕООД. Не е установена разполагаемостта на стоката при доставчика, което обуславя и невъзможност за индивидуализиране и прехвърляне на стоките от продавач към купувач. В тази връзка неправилно съдът е приел, че са налице данни за захарта. Приложените в тази насока документи не могат да бъдат обвързани по никакъв начин с процесните фактури. Налице е противоречие с дадените от доставчика обяснения, а именно "Саниела комерс" ЕООД и приложените документи за качество - Гърция, Сърбия. Неправилно административният съд е обсъждал и кредитирал като "неоспорени" приемо-предавателните протоколи между доставчика и ревизираното дружество. В качеството им на частни свидетелстващи документи, те не се ползват с материална доказателствена сила досежно тяхното съдържание, с оглед на което верността им следвало да се прецени от съда съобразно другите доказателства по делото. Основателно касаторът възразява и за неустановеност на транспортирането на стоките. Източник на информация в тази насока са обясненията дадени от РЛ и приемо-предавателните протоколи. В 15 от тях транспорта е за сметка на клиента, в 4 - за сметка на доставчика, а в останалите 4 - не е посочено за чия сметка е транспортирането. Събрани са единствено свидетелства за регистрация на МПС, собственост на ЕТ "Тони Христов", като липсват товарителници, пътни листи, удостоверяващи реалното транспортиране на стоката. Следва да се отбележи, че наличието на достатъчно убедителни доказателства за реалността на доставките не може да се компенсира със заключението на вещото лице, което е проверявало само счетоводните записвания при ревизираното лице, за които не е имало спор, че са редовно водени. Предвид всичко гореизложено, основателно касаторът възразява и срещу приетото в мотивите на съдебното решение, че в разглеждания случай не са налице изтъкнати от приходната администрация обстоятелства, които да водят до извода, че е налице измама или злоупотреба с косвен данък. Константна е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то в случая неустановеността на разполагаемостта със стоките, предмет на спорните доставки, ведно с липсата на безспорни доказателства за предаването им на получателя, обуславят извода, че доставките не са реално осъществени. Съзнателното участие в нереални доставки изключва добросъвестността на получателя по тях и обосновава законосъобразността на отказа за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Като е приел обратното, първоинстаницонният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА. Разноски: С оглед крайния съдебен акт, претенцията на касатора за присъждане на разноски следва да бъде уважена, като съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, трябва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат за цялото производство, в размер на 2022 лева. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,