Решение № 5885 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5454/2013 г.

Решение № 5885 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5454/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 131 и сл. от ДПК във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК.

Образувано е по три касационни жалби против решение от 20.12.2012 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. дело № 189/2005 г.

Държавата, представлявана от министъра на финансите, чрез процесуален представител юрк. С. Петковска като заинтересована страна, участвала в първоинстанционното производство, обжалва решението в частта, в която е отменен издаденият на "Електроразпределение София област" ЕАД с правоприемник "ЧЕЗ разпределение България" АД данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 302/27.09.2004 г., на данъчен орган при ТДД гр. София, потвърден с решение № 2508/3.12.2004 г. на регионален данъчен директор гр. София относно установените задължения по ЗДДС (отм.), произтичащи от начислен ДДС в размер на 1 841 975.12 лева за данъчни периоди м. 10 - м. 12.2000 г., м. 01 - 04.2001 г., м. 11 - 12.2001 г., м. 01 - 04.2002 г. и м. 10 - 12.2002 г. и съответните лихви от 743 223.50 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за недопустимост на съдебното решение, тъй като съдът е разгледал и се е произнесъл по спора при липса на правен интерес у ревизираното лице да оспорва определените му задължения - касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК във връзка с чл. 131 от ДПК и § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК. Касаторът твърди, че "ЧЕЗ разпределение България" АД като правоприемник на ревизираното дружество "Електроразпределение София област" ЕАД няма правен интерес да оспорва ДРА, тъй като е обезщетено за вреди в размер равен на задълженията по акта. В тази връзка се позовава на арбитражно решение от 7.01.2009 г. на Международния арбитражен съд към Международната търговска камара, с което Република България е осъдена да заплати обезщетение на ЧЕЗ а. с. - купувач на 67 % от капитала на ревизираното дружество по договор за приватизационна продажба на акции от 19.11.2004 г. за нарушение на предвидена в договора клауза за данъчна гаранция в размер на 4 333 383.69 евро и лихви в размер на тримесечния EURLIBOR плюс 10 процента. Предмет на предявения иск, приключил с посоченото решение е пълният размер на определените и платени по оспорения ДРА данъци. Присъдената сума обхваща обезщетението за вреди от неспазена данъчна гаранция по приватизационния договор. Арбитражното решение е изпълнено, като присъдените суми са изплатени изцяло на 12.04.2010 г. Въз основа на тези твърдения, държавата, представлявана от министъра на финансите счита, че с постановеното и изпълнено арбитражно решение жалбоподателят /ЧЕЗ разпределение България АД/ е обезщетен за платените по ДРА данъчни задължения, с което е погасен неблагоприятният правен ефект от издаването на ДРА и за ревизираното лице е отпаднал правният интерес от оспорването,

Искането е за обезсилване на обжалваното решение като недопустимо и прекратяване на производството по делото. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на изплатеното от "ЧЕЗ разпределение България" АД адвокатско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба - "ЧЕЗ разпределение България" АД, чрез процесуалния си представител я оспорва и моли се устави без уважение по съображения, изложени в представената по делото писмена защита.

"ЧЕЗ разпределение България" АД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 302/27.09.2004 г., потвърден с решение № 2508/3.12.2004 г. на регионален данъчен директор относно установените задължения по ЗКПО (отм.) за 2000 г., 2001 г. и 2002 г. произтичащи от: 1. увеличение на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.) с разходите, които нямат характер на такива за работно облекло и представляващи разходи, несвързани с дейността; 2. преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (отм.) за 2001 г. и на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) за 2002 г., с разходите за подобрения, модернизация и реконструкция на дълготрайни активи, водещи до увеличение на тяхната стойност, отчетени като текущи разходи; 3. преобразуване на финансовия резултат за 2000 и 2001 г., чрез неговото увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) с тридесет на сто от начислените разходи за провизии.

Този касатор твърди, че решението в отхвърлителната част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния данъчен закон - ЗКПО (отм.), процесуалния закон - ДПК (отм.), немотивирано и необосновано. Конкретни доводи за пороците на съдебния акт, систематизирани според основанието за извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството са изложени в касационната жалба и в представената по делото писмена защита на процесуалния му представител. Искането е за отмяна на решението в тази обжалвана част и постановяване на друго, с което на ревизираното дружество да се възстанови надвнесения данък за общините и данък върху печалбата. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответниците по тази касационна жалба - директор на дирекция ОДОП, град София и държавата, чрез министъра на финансите, я оспорват като неоснователна и молят да се отхвърли. Подробни съображения в тази връзка са изложени в представените писмени бележки на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП град София.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София обжалва решението в частта, в която е отменен издаденият на "Електроразпределение София област" ЕАД с правоприемник "ЧЕЗ разпределение България" АД, ДРА № 302/27.09.2004 г., потвърден с решение № 2508/03.12.2004 г. на регионален данъчен директор относно установените задължения по ЗДДС (отм.), произтичащи от начислен ДДС в размер на 1 841 975.12 лева за данъчни периоди м. 10 - м. 12.2000 г., м. 01 - 04.2001 г., м. 11-12.2001 г., м. 01 - 04.2002 г. и м. 10 - 12.2002 г. и съответните лихви от 743 223.50 лева.

Наведените в касационната жалба оплаквания са за недопустимост на съдебния акт, поради липса на правен интерес у ревизираното лице от оспорване на акта, по съображения аналогични на изложените в касационната жалба на заинтересованата страна. Допълнително се твърди, че при постановяване на решението съдът не е изложил мотиви относно допустимостта на жалбата. Алтернативно се поддържат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон - чл. 72, ал. 1 и ал. 2, чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.), съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 188, ал. 1 и чл. 157, ал. 3 от ГПК (отм.) и необоснованост.

Искането е за обезсилване на решението и прекратяване на производство, респективно решението в обжалваната част да бъде отменено като неправилно и да се постанови друго, с което жалбата срещу ДРА да се отхвърли. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Предявява се и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба - "ЧЕЗ разпределение България" АД, чрез процесуалния си представител я оспорва като неоснователна и моли да се остави без уважение въз основа на доводи, подробно развити в представената по делото писмена защита.

Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и данните по делото, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от страни, които са участвали в съдебното производство пред първата инстанция, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в предвидения от закона преклузивен срок. При разглеждането им по същество, съдът намира следното:

I. Решението в частта, в която е постановено при участието на държавата, представлявана от министъра на финансите, конституираната като заинтересована страна в процеса е недопустимо и следва да се обезсили в тази част. Съображенията за това са следните:

По силата на чл. 129, ал. 2 от ДПК (отм.) при разглеждането на жалбите против ДРА в съдебното производство се призовават регионалният данъчен директор и жалбоподателят. Съгласно § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК незавършените към датата на влизане в сила на този кодекс съдебни производства по отменения ДПК се довършват по досегашния ред, като страна в производството е съответният орган на Националната агенция по приходите. На основание чл. 152, ал. 2 от ДОПК /ред. ДВ, бр. 105/2005, в сила от 01.01.2006 г./, във връзка с чл. 159, ал. 2 от ДОПК, надлежният орган на НАП, който участва като страна в съдебното производство по обжалване на ДРА е решаващият орган - съответният директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" при ЦУ на НАП /ред. ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./.

Съобразно така действащата правна уредба, настоящият състав намира, че държавата, представлявана от министъра на финансите неправилно е конституирана като заинтересована страна в съдебното производството пред СГС. Както в административното производство по издаване на данъчен ревизионен акт /арг. от чл. 38, ал. 2 от ДПК отм./, така и в производството по обжалването му, заинтересувани страни не се конституират. При наличието на специалната процесуална разпоредба на чл. 129, ал. 2 от ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК, разпоредбите на Закона за административното производство, уреждащи участието на заинтересувани страни, не могат да намерят субсидирано приложение. Нормата на чл. 174 от ГПК (отм.), даваща възможност на трето лице да встъпи в делото, за да помага на една от страните, ако има интерес решението да бъде постановено в нейна полза не намира приложение в данъчния процес.

В случая като заинтересована страна е конституирана държавата, представлявана от министъра на финансите, която черпи правния си интерес от встъпването от договорните си отношения по приватизационен договор, сключен с ЧЕЗ а. с. Държавата няма самостоятелна процесуална легитимация в данъчния процес, доколкото фискалният й интерес в производствата по отменения ДПК се защитава от съответният орган на Националната агенция по приходите, съгласно § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК във връзка с чл. 1, ал. 2 от ЗНАП. Цитираната разпоредба предвижда, че НАП е специализиран държавен орган към министъра на финансите. Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗНАП в правомощията на агенцията е установяването на публичните вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер.

С оглед на изложеното налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК, за което съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК в касационното производство съдът следи служебно и решението в частта, в която е постановено по отношение на държавата, представлявана от министъра на финансите следва да се обезсили като процесуално недопустимо и производството по делото да се прекрати в тази част.

II. По допустимостта на обжалваното решение в останалата част:

В касационното производство доводите за недопустимост на обжалваното решение, поради липса на положителна процесуална предпоставка за упражняване на правото на жалба от страна на ЧЕЗ разпределение България АД, като правоприемник на "Електроразпределение София област" ЕАД, се поддържат от надлежна страна - директорът на дирекция ОДОП град София, поради което следва да бъдат обсъдени. Тези доводи са идентични на изложените от държавата, представлявана от министъра на финансите именно поради съвпадението във функциите от гледна точка интересите на фиска.

Посоченото касационното основание по чл. 209, т. 2 от АПК за недопустимост на решението е неоснователно, поради следното:

Преди всичко неоснователно е твърдението за липса на мотиви в обжалваното решение относно допустимостта на жалбата. Първоинстанционният съд в нарочно определение от 22.11.2011 г. се е произнесъл по възражението за липса на правен интерес у жалбоподателя, като се е мотивирал с липсата на съвпадение между страните и предмета по представеното арбитражно решение и страните и предмета на данъчноправния спор по делото. Съдът е отхвърлил и доводите за опасност от двойно плащане на данъците, предмет на оспорения ДРА, при евентуална отмяна на акта като незаконосъобразен, като се е аргументирал с предвидената в договора за приватизация компенсаторна клауза в полза на продавача /Държавата/. В мотивите на обжалваното решение, съдът не е обсъждал повторно възраженията за недопустимост на оспорването, като е препратил към изложеното в така постановеното определение. С това не е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което да служи като самостоятелно основание за отмяна на решението.

По същество възраженията за недопустимост на решението се основават на поддържаните пред първоинстанционния съд доводи за липса на правен интерес у ревизираното дружество - ЧЕЗ Разпределение България АД, като правоприемник на "Електроразпределение София област" ЕАД да оспорва установените му задължения за данъци по оспорения ДРА, той като акционерът ЧЕЗ а. с., който притежава 67 % от акциите в капитала му, е обезщетен за установяването и заплащането на същите задължения, по силата на договорната отговорност на държавата, предвидена в сключения договор за приватизация и реализирана с арбитражно решение от 07.01.2009 г. на Международния арбитражен съд към Международната търговска камара.

Ревизираното лице има правен интерес от оспорването на установените с ДРА задължения за данъци. Дружеството е адресат на акта и е пряко засегнато от определените му публични задължения. Правният му интерес от оспорването не отпада от реализираната договорна отговорност на РБ спрямо трето лице - акционер в капитала на дружеството, притежаващ 67 % от акциите по силата на приватизационен договор. От данните по делото се установява, че не ревизираното лице е обезщетено за задълженията по акта. Правилно първоинстанционният съд е приел, че липсва съвпадение между страните и предмета на арбитражното решение и тези по настоящото дело. Задължението за данъци, предмет на установяване с ДРА е част от съдържанието на публичното правоотношение между данъчно - задълженото лице и държавата, в лицето на специализираните данъчни органи /данъчната администрация при действието на ДПК, респективно приходната администрация съгласно чл. 1, ал. 2 от ЗНАП, във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК/. Това задължение възниква по силата на закона съгласно чл. 60, ал. 1 и чл. 84, т. 3 от Конституцията на РБ и не се влияе от договорни отношения, включително и от договорите, по които страна е държавата. Следователно в материалното данъчно правоотношение, публичноправният субект не може да черпи права за дължимост или недължимост на данъците, респективно за правния интерес от оспорването им, от ангажиране на договорна отговорност на държавата, при това спрямо лице, различно от ревизираното дружество. Тази теза е в противоречие с публичноправния характер на задълженията, предмет на установяване с оспорения ДРА и цитираните разпоредби от Конституцията на РБ.

По изложените съображения настоящият състав намира, че решението и допустимо и не е засегнато посочения порок относно липсата на положителна процесуална предпоставка за упражняване на правото на жалба, която да представлява основание за прекратяване на съдебното производство.

III. По касационната жалба на ЧЕЗ разпределение България АД:

С решението в тази обжалвана част, СГС е отхвърлил жалбата на дружеството против ДРА относно установените задължения по ЗКПО (отм.), произтичащи от: 1. увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.) с разходи в размер на 56 579.34 лева за 2000 г., в размер на 180 200.75 лева за 2001 г. и в размер на 328 632.54 лева за 2002 г., които нямат характер на такива за работно облекло и представляват разходи, несвързани с дейността; 2. преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) за 2000 г. и 2001 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО (отм.) за 2002 г., с разходите за подобрения, модернизация и реконструкция на дълготрайни активи, водещи до увеличение на тяхната стойност, отчетени като текущи разходи; 3. преобразуване на финансовия резултат за 2000, 2001 и 2002 г., чрез неговото увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) с тридесет на сто от начислените разходи за провизии.

1. По отношение увеличението на ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.) по делото е установено, че Електроразпределение София област ЕАД в качеството си на работодател е имало задължение да осигури специално униформено работно облекло, лични предпазни средства /ЛПС/ и работно облекло по списък, съгласно действащия в дружеството КТД. Със заповед № 112/12.12.2000 г. е определено, че работното облекло на персонала се осигурява от ревизираното лице срещу представяне на фактура за закупуване от работниците и служителите. Уточнено е какво включва работното облекло: костюм от вълнен плат, ръкавици кожени, обувки, цели топли, обувки/половинки, риза/блуза, шапка с конкретно означени пределни стойности. Изплатените разходи по представените от персонала фактури, дружеството е отчело като текущи разходи.

В ДРА е прието, че така предоставеното облекло не представлява работно облекло по смисъла на чл. 7 и униформено облекло съгласно 16 от Наредбата за безплатното работно и униформено облекло /НБРУО отм./ във връзка с чл. 296 от КТ, поради което отчетените разходи са несвързани с дейността по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.).

Съдът е възприел фактическата обстановка при ревизията и е приел, че спорът е относно вида на предоставеното облекло. От доказателствата по делото е обоснован извод, че по делото не са представени доказателства предоставеното от ревизираното лице в качеството му на работодател облекло да отговаря на изискванията на Наредбата за безплатно работно и униформено облекло /НБУРО отм./, поради което е прието за законосъобразно извършеното преобразуване на ФР за 2000, 2001 и 2002 г. на това основание.

Решението в тази част е правилно постановено.

В разпоредбата на чл. 296 от КТ изрично е предвидено, че работодателят осигурява на работниците и служителите си работно и униформено облекло при условия и ред, определен от Министерския съвет или в колективен трудов договор. В случая няма спор по делото относно заприходяването на облеклото от ревизираното дружество като материални запаси въз основа на предоставените от работниците и служители фактури за закупуване на такова. Правилно съдът е приел, че спорът е концентриран върху вида на предоставеното облекло и отговаря ли то на дефиницията за работно облекло по чл. 7 от НБРУО (отм.). Цитираната норма определя като работно това облекло, което се осигурява на работниците от предприятията от материалната и извънматериалната сфера, когато условията на работа налагат да се запази личното им облекло. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Наредбата, работното облекло се дава безплатно в готов вид, означава се със знака на предприятието и се ползва само по време на работа.

В процесния случай от наличните по делото доказателства не се установява, че отчетените разходи за облекло представляват разходи за работно облекло, което отговаря на изискванията, въведени в утвърдения списък на длъжностите от системата на Електроразпределение София област ЕАД - костюм - вълнен; ръкавици и шапка - кожа, обувки - кожа - гьон, риза /блуза памук. По делото липсват доказателства за това, че закупуваното облекло отговаря на нормативно установените изисквания за работно облекло, че е предназначено за предпазване на личното облекло и се използва само в рамките на работното време. От изложеното се потвърждават изводите на първоинстанционния съд, че е изпълнена хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО /отм. в приложимата й за процесните периоди редакция/, при която изплатените от дружеството средства за облекло, представляват разходи, несвързани с дейността и като такива участват в преобразуването на ФР в посока увеличение.

Възраженията в касационната жалба, че по делото безспорно е установено придобиване на работно облекло не се подкрепят от наличните доказателства. От установения по делото механизъм за придобиване, завеждане, отчитане и отписване на материални запаси по фактурите, представени от работниците и служителите, се удостоверява придобиването и разходването на облекло, не и на работно облекло по смисъла на чл. 7 от НБРУО (отм.). Представените фактури за придобиване на облекло не удостоверяват разходи за облекло от вида на посоченото в утвърдения от списък. Действително фактът, че облеклото е закупувано от работниците и служителите е ирелевантен по отношение вида на разходите. От друга страна обстоятелството, че облеклото е собственост на работодателя не води до извод, че разходът попада в изключението на чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО (отм.), тъй като в случая не се установява, че разходът е предназначен за работно облекло и за нуждите на производството, както твърди касаторът. Цитираните в касационната жалба решения на ВАС са неотносими към процесния случай. Действително тези съдебни актове имат за предмет данъчна регулация на разходи за облекло, но от гледна точка облагането им на социални разходи по смисъла на § 1, т. 14 от ДР от ЗКПО /отм. ред. ДВ, бр. 62/2002 г./ с данък при източника съгласно чл. 36, ал. 1 от ЗКПО /отм., ред. ДВ, бр. 119/2002 г., в сила от 1.03.2003 г./.

По изложените съображения, решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, е постановено при правилно приложение на материалния закон и в съответствие с доказателствата по делото, поради което следва да се остави в сила.

2. По отношение извършеното увеличение на ФР със сумата от 2 563 629.82 лева за 2001 г. и със сумата от 406 856.82 лева за 2002 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 21 - 24 от ЗКПО (отм.) с отчетени разходи за ремонт на ДМА, които превишават установената амортизационна норма.

При издаването на ДРА данъчният орган е приел, че начислените от дружеството разходи за ремонт на ДМА надвишават съответния процент на амортизации, изчислен върху отчетната им стойност по нормите, посочени в таблицата по чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Фактическите констатациите в акта се основават на представените от дружеството справки по клонове за начислените разходи за извършените ремонти, като в сумата на тези ремонти не са включени разходите за техническо обслужване/текущо поддържане на активите. Въз основа на така представените данни за разходите е извършена съпоставката със съответния процент от отчетната им стойност по таблицата към чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.).

Спорът по делото е относно наличието на превишение между отчетените разходи за ремонти над определените в закона норми, не и относно вида на извършените ремонти. Касаторът счита, че приложението на материалния закон изисква съпоставката между отчетените разходи за ремонт да се извърши с произведението на отчетната стойност на ДМА и съответната амортизационна норма от една страна и извършените разходи за ремонт на ДМА по категории амортизируеми активи, а не актив по актив както е прието в ДРА за 2001 г.

Възражението е неоснователно.

Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО /ред ДВ, бр. 105/2000 г. в сила от 1.01.2001 г./ ФР се увеличава с частта от разходите за ремонт на дълготрайните материални активи, надвишаваща съответния процент от отчетната им стойност по таблицата към чл. 22, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Последната норма определя пределните данъчнопризнати годишни амортизационни норми по категория активи, определени в чл. 22, ал. 2 от ЗКПО (отм.). Тези норми служат за база за установяване на данъчнопризнатия размер на отчетните разходи за ремонт. Според § 1, т. 25 от ДР на ЗКПО такива са разходите, чрез които се възстановява състоянието на ДМА, за нормалното им функциониране.

За периода на 2002 г. е приложима нормата на чл. 23, ал. 2, т. 24 от ЗКПО /отм. ред. ДВ, бр. 110/2001 г./, според която увеличението на ФР е с частта от разходите за ремонт на дълготрайните материални активи, надвишаваща съответната данъчна амортизационна норма по групи активи.

Ако законодателят е целял преобразуването да се извършва по категории/групи активи, то той е следвало да го посочи изрично в правната норма, както е сторено с изменението на закона, в сила от 1.01.2002 г. Нормата няма обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗНА, поради което не намира приложение при формирането на финансовия резултат за 2001 г. Поради това като не е кредитирал заключението на назначените по делото съдебни експертизи относно липсата на превишение на отметените разходи спрямо амортизационната норма, определена по група активи, съдът не е допуснал нарушение, което да има за последица неправилно приложение на материалния закон.

От друга страна изискването за отчитане на разходите за ремонт и разходите за амортизациите актив по актив следва от изискванията на приложимия по време НСС 4. Разходите за ремонт съгласно т. 11 от стандарта са определени като обхват (разходи, направени за възстановяване или поддържане на ефективност на даден ДМА) и като характер (текущи разходи). Съгласно т. 1.8 от НСС 4 амортизационната сума е онази част от отчетната стойност на амортизируем ДМА, която се начислява като разход за амортизация. В стандарта се установява и редът за изготвяне на амортизационните планове - по т. 8: индивидуален амортизационен план за всеки амортизируем актив, и по т. 9: обобщен амортизационен план за годината на всички амортизируеми активи. По този начин при спазване на счетоводното законодателство за всеки амортизируем актив се предоставя достатъчно информация за базата, която ще послужи за сравнение при прилагането на данъчните разпоредби, включително и т. 21 от ал. 2 на чл. 23 от ЗКПО. От това следва, че извършена съпоставка по отделни активи съответства на приложимия по време счетоводен стандарт. Още повече, че това е и подходът използван от ревизираното лице, за отчитане на разходите за ремонт и разходите за амортизации съгласно представените по делото писмени доказателства.

Правилно съдът не е кредитирал основното и допълнително заключение на тройната ССЕ. Според обясненията на вещите лица то е изготвено след проучване на представените в съдебното производство справки. Последните не са подписани, за разлика от справките представени при ревизията и не съдържат информация съпоставима с тази, представена от ревизираното дружество. Установените при ревизията разлики в стойността на отчетените разходи за ремонти и размера на амортизационната квота се основават на предоставените от ревизираното дружество данни относно вида на активите, размера на разходите за ремонт, отчетната стойност на активите, ГАК /произведението на годишната амортизационна норма с отчетната стойност на актива/ и установените разлики /Приложение 24/. Следва да се допълни, че в констатациите на тройната ССЕ също не е установена разлика в размера в размера на разходите. Съгласно чл. 108, ал. 8 от ДПК фактическите констатации в ДРА се считат за верни до доказване на противното. В хода на съдебното производство тези констатации не са оборени чрез събраните доказателства, в това число и заключението на ССЕ, както правилно е приел и първоинстанционния съд

С оглед на изложеното решението и в тази обжалвана част следва да се остави в сила.

3. По отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2000 и 2001 г., чрез неговото увеличение, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) с тридесет на сто от начислените разходи за провизии и по отношение извършената корекцията за 2002 г. в декларираните намаления, на основание чл. 23, ал. 3, т. 4 от ЗКПО (отм.).

По делото е установено следното от фактическа страна:

За 2000 г. съгласно подадената ГДД дружеството е декларирало увеличение на финансовия резултат за данъчни цели, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) със сумата от 261 777.00 лева с тридесет на сто от начислените разходи за провизии в нефинансовите предприятия. За този период дружеството не е декларирало намаления на ФР със събрани провизирани вземания, поради това, че е създадено в този данъчен период.

Според констатациите в ДРА, при ревизията е установено, че общият размер на отчетените разходи за провизии е 904 441.47 лева, който е формиран от отчетените разходи по клонове въз основа на представените от ревизираното лице справки /приложение № 4/. При тези фактически данни данъчните органи са приели, че увеличението на ФР с тридесет на сто от така отчетените разходи е 271 332.44 лева, а не декларираните от дружеството 261 777 лева.

За 2001 г. увеличението на ФР по ГДД на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) е със сумата от 387 054 лева. В този период ФР е преобразуван в посока намаление със сумата от 235 422 лева на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) - обложената част от провизиите по ал. 2, т. 22 на чл. 23 от ЗКПО във финансовите и нефинансовите предприятия, когато провизията се интегрира в печалбата.

В хода на ревизията е констатирано, че общият размер на отчетените разходи за провизии е 3 033 062.65 лева, формирани от отчетените разходи по клонове, поради което при издаването на ДРА е увеличен ФР с тридесет на сто от тази сума или със сумата от 909 919.80 лева, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.).

Според констатациите в ДРА, отчетените като платени провизирани вземания през 2001 г. са общ размер на 503 609.41 лева, формирани по аналогичен начин, въз основа на отчетите събрани вземания от клоновете на дружеството съгласно представените справки /Приложение № 4/. Въз основа на тези данни, данъчният орган е приел, че финансовия резултат подлежи на намаление със сумата от 151 082.80 лева - тридесет на сто от размера на платените през 2001 г. провизирани вземания.

За 2002 г. по ГДД Електроразпределение София област ЕАД е декларирало увеличение на ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата от 4 368 460 лева и намаление на ФР на основание чл. 23, ал. 3, т. 4 от ЗКПО (отм.) със сумата от 331 342 лева. Въз основа на отчетените разходи за провизии от клоновете на дружеството, в ДРА е констатирано, че разходите за провизии за този период са в размер на 4 368 457.74 лева, но не е извършена корекция на ФР в посока увеличение.

За този период с ДРА е коригиран размера на декларираните от дружеството намаления на ФР, на основание чл. 23, ал. 3, т. 4 от ЗКПО (отм.) от 331 342 лева, като е определен размер на намалението от 266 567.60 лева, представляващи тридесет на сто от общия размер на платените провизирани вземания, установен при ревизията - 888 558.68 лева. Последната сума е установена въз основа на отчетените като платени /погасени/ вземания от отделните клонове.

Решението в тази част е частично неправилно по отношение на извършеното с ДРА увеличение на ФР за 2000 г. В останалата част, в която жалбата е отхвърлена е правилно по своя краен резултат.

Касаторът твърди, че решението в тази част е изцяло немотивирано, като постановено, без да са обсъдени и анализирани събраните по делото доказателства, в това число и ССЕ във връзка с възраженията на ревизираното лице. Действително съдът не е изложил съображения по събраните в съдебното производство доказателства и приетите по делото заключения на съдебно - счетоводната експертиза и не се е произнесъл по възраженията в писмената защита на процесуалния представител на ЧЕЗ разпределение България АД относно незаконосъобразността на ревизионния акт в тази част. Този пропуск е дал отражение единствено по отношение преценката за законосъобразност на извършената корекция във финансовия резултат за 2000 г. Съображенията за това са следните:

По делото не е спорно, че се касае за отчитане на вземания на ревизираното лице, които са трудносъбираеми вземания, както и несъбираеми вземания, които попадат в приложното поле на Национален счетоводен стандарт /НСС/ - 3 "Отчитане на провизиите, разходите за бъдещи периоди и приходите за бъдещи периоди" /отм., в сила за ревизираните периоди/. В това отношение следва да бъдат споделени доводите в касационната жалба на ЧЕЗ разпределение България АД, че разходите за провизии на вземания, отчетени на основание НСС-3 до 31.12.2001 г. подлежат на данъчно преобразуване по реда на чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО - с тридесет на сто от начислените разходи за провизии във всички нефинансови предприятия. По този начин регулирането на разходите за провизии е с характер на данъчна временна разлика. Принципно основателно касаторът се позовава на чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО, според която норма предвижда възможност за обратно проявление в следващи данъчни периоди в случаите на реинтегриране на провизията в печалбата. Следва да бъде споделено по принцип и становището, че подходът за данъчно преобразуване е запазен и след промените в счетоводното законодателство от 1.01.2002 г. - финансовият резултат се увеличава с разходите за провизии, които са довели до намалението му през текущия отчетен период - чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и се намалява с обложената част от провизиите когато провизиите се реинтегрират в печалбата през следващи отчетни периоди - чл. 23, ал. 3, т. 11 от същия закон.

Намаление се извършва по този ред и в случаите, когато в предходен период е извършвано увеличение по отменената разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО и през текущия период провизираното вземане е събрано (погасено). ЗКПО в тази си норма не разграничава разходите за провизии според това по кой счетоводен стандарт са начислени, а прилага общия принцип за обратно проявление (признаване) в текущия период на временната разлика с източник - обложената част от провизиите на предприятието през предходните периоди. /арг. от указание № 96-МФ-960 от 14.10.2002 г. относно отчитането на дълготрайните материални активи и провизирането на вземанията на Главен данъчен директор/.

В конкретния случай видно от обстоятелствената част на ДРА, корекцията във финансовия резултат за 2000 г. се дължи в разликата на отчетените разходи за провизии от клон Кюстендил. За останалите клонове на Електроразпределение София област ЕАД, при ревизията не е установена разлика в начислените разходи за провизии. Именно тази разлика е обусловила и преобразуването на ФР за 2000 г. Ревизираното лице е извършило увеличение на ФР за този отчетен период на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) със сумата от 19 177.29 лева, представляваща 30 % от начислените разходи провизии от клон Кюстендил в размер на 63 924.33 лева. При издаването на ДРА, данъчния орган е приел, че размерът на отчетените разходи за провизии от клон Кюстендил е 96 128 лева и е извършил увеличението с 30 % от тази сума в размер на 28 838.40 лева. Така определената сума не кореспондира с представените по делото доказателства и преди всичко със справките относно размера на провизираните вземания на Електроразпределение София област ЕАД клон Кюстендил за 2000 г., в това число район Дупница и район Кюстендил, изготвени и подписани от гл. счетоводител на клона, на които се основават констатациите в ДРА. Сборът от декларираните провизирани вземания възлиза на 63 924.33 лева, а не както е приел данъчния орган 96 128 лева. Последната сума не е обоснована с други доказателства по делото. В тази връзка в основното заключение на тройната съдебно - счетоводна експертиза е посочено, че се касае за аритметична грешка. Това заключение не е оспорено и следвало да бъде кредитирано от първоинстанционния съд.

Останалите доводи на касатора за незаконосъобразност на установения финансов резултат по ЗКПО (отм.) за 2000 г., са неоснователни. Преди всичко видно от ГДД на дружеството, в този период то не е декларирало намаления на ФР на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.). От друга страна не се установява по делото, че вземания в претендирания размер са събрани. Заключението на тройната съдебна експертиза е относно размера на платените вземания до 30.04.2000 г., отчетени в счетоводството на клона. Констатациите на вещите лица не се основават на проверка на документи за събирането на такива вземания, съгласно обясненията дадени в с. з. на 10.06.2010 г., а на счетоводните отразявания при ревизираното лице. Представените в хода на съдебното производство справки от ЧЕЗ разпределение България АД са в противоречие, с представените в хода на ревизията справки, подписани от счетоводител на съответния клон. След като не се установява, че провизираните вземания са погасени през текущия период, то само въз основа на данните, че погасяването им не е отразено във финансовия резултат на преобразуващото се дружество - НЕК ЕАД, не може да се признае намаление на ФР на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) за този период.

Решението в станалата част, в която е потвърден ревизионния акт относно извършеното увеличение на ФР за 2001 г. със сумата от 909 919.80 лева, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) и намаление на ФР със сумата от 151 082.82 лева, на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) и корекцията в декларираните намаления за 2002 г. на 266 567.60 лева, се подкрепя от събраните по делото писмени доказателства и основното заключение на тройната ССЕ. Констатирани аритметични грешки, отразени в основното заключение на тройната ССЕ касаят увеличението на ФР за 2002 г., който видно от съдържанието на ДРА е установен в размер на декларирания от ревизираното дружеството, поради което не се отразяват на крайните изводи на първоинстанционния съд за законосъобразност на акта в оспорената му част.

По изложените съображения, решението, в частта, в която е извършено преобразуване на ФР, на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) следва да се отмени относно корекцията за 2000 г., а в останалата част да се остави в сила.

Доводите в касационната жалба на ЧЕЗ разпределение България АД относно липса на мотиви в обжалваното решение относно извършеното увеличение на облагаемата печалба за 2000 и 2001 г. със стойностите на преоценъчния резерв, свързан с отписани активи през процесния период, който е отчетен (отнесен) по счетоводна сметка 799 "Други извънредни приходи", са неотносими към предмета на спора. Съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като ДРА в тази част не е обжалван по административен ред и не е потвърден видно от решение № 2508/03.12.2004 г. на регионален данъчен директор, поради което и на основание чл. 121, ал. 1 от ДПК (отм.) този въпрос не попада в обхвата на съдебния контрол.

За пълнота на изложеното следва да се отбележи, че твърденията за незаконосъобразност на ДРА в тази част са неоснователни, тъй като не се подкрепят от събраните по делото доказателства, включително и относно посочената от тройната ССЕ аритметична грешка при формиране на резултата за 2000 г.

IV. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град София е неоснователна, поради следното:

С решението в тази му обжалвана част, съдът е отменил ДРА по отношение начисления ДДС, в размер на 1 841 975.12 лева за данъчни периоди м. 10 - м. 12.2000 г., м. 01 - 04.2001 г., м. 11 - 12.2001 г., м. 01 - 04.2002 г. и м. 10 12.2002 г. и съответните лихви от 743 223.50 лева.

За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден в нарушение на материалния закон - чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Въз основа на заключението на СТЕ, назначената в хода на ревизията техническа експертиза и събраните в съдебното производство доказателства, в решението е прието за установено, че отчетените технологични загуби на ревизираното лице не превишават установените му годишни отраслови нормали, утвърдени от председателя на ДКЕЕР в размер на 24.44 % за 2000 г. и в размер на 27.95 % за 2001 г., а за 2002 г. - от министъра на енергетиката и енергийните ресурси - в размер на 31.66 %. Превишение на технологичните разходи за пренос и разпределение на ел. енергия над определената от компетентния регулаторен орган годишна нормала е констатирано единствено за 2001 г. +049 %, но за това превишение, ревизираното лице е преобразувало облагаемата си печалба за 2011 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) и е внесло дължимия ДДС. При тези фактически данни е обоснован извод, че установените технологични загуби на електроенергия за процесните периоди представляват липси, които произтичат от промяна на физико - химичните свойства на стоката и са в размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири и липси на стоково - материални ценности при тяхното съхранение и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове и следва да намери приложение изключението, предвидено в чл. 82, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.), при което не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит.

Допълнителен аргумент за незаконосъобразност на начисления ДДС, съдът е почерпил и от липсата на мотиви в ДРА относно размера на данъка, с който се извършва корекцията по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.). В тази връзка е посочено, че приложената правна норма изисква корекцията да е в размер на ползвания данъчен кредит. В конкретния случай размерът на начисления ДДС е определен като са използвани средни цени на закупуваната електроенергия. По този начин е определен среден размер на дължимия данък, в нарушение на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Наред това е посочено, че въз основа на приложените по преписката справки 17П, които не удостоверяват липси, в ДРА не е установена и датата, на която е възникнало задължението за начисляване на данъка.

Решението в тази част е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град София пороци на съдебното решение представляващи съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 188 от ГПК (отм.) и чл. 157, ал. 3 от ГПК (отм.) и противоречие с материалния закон.

Нормата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.) предвижда, че регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно чл. 82, ал. 2 от същия закон данъкът по ал. 1 се начислява на датата, на която е установена липсата или е бракувана стоката. Нормата на чл. 82, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) предвижда изключение от това правило в случаите на липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоково-материални ценности при тяхното съхранение и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове.

В конкретния случай, съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и при правилно установена фактическа обстановка е направил обоснован извод за незаконосъобразност на ДРА в частта на определените допълнителни задължения по ЗДДС (отм.) Не е допуснато нарушение на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.) и чл. 157, ал. 3 от ГПК (отм.) при обсъждане заключението на съдебно-техническата експертиза и при кредитирането на техническата експертиза, назначена в хода на ревизията. Експертното заключение е обсъдено във връзка с останалите налични по делото доказателства, каквото е изискването на приложимия процесуален закон. Въз основа на така събраните доказателства, преценени в тяхната съвкупност правилно съдът е приел, че отчетените в процесните периоди месечни технологични разходи, представляващи разликата между закупената от дружеството ел. енергия и фактурираната ел. енергия не следва да бъдат съпоставяни с утвърдения за годишен размер на тези разходи, (като отраслова нормала). В техническата експертиза събрана при ревизията е установена зависимостта на технологичните разходи по преноса от обема на потреблението, а на последното - от климатичните условия, което налага изработването на пределни норми за тези технологични разходи на годишна база и изключва напълно възможността да се определят обосновано месечни пределни норми в проценти в размер равен на годишните, както е прието при издаването на оспорения ДРА. Установения в чл. 72, ал. 1 от ЗДДС (отм.) месечен период за отчитане на задължения за ДДС, не е основание да се прилагат месечни пределни норми на технологични разходи, извън тези предвидени от компетентния регулаторен орган. При липсата на месечни отраслови нормали, правилно съдът е приел, че възприетият от данъчните органи подход за прилагане на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е незаконосъобразен, тъй като технологичните разходи за преносната дейност не са липси в месечен аспект, а доколкото са такива в годишен аспект за тях намира приложение чл. 82, ал. 3, т. 2 ЗДДС.

Съдът е обсъдил възраженията на директора на Дирекция ОДОП за нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите и доводите за разширително тълкуване на данъчните норми, които се поддържат и в касационната жалба и правилно е приел, че не са основателни.

С оглед на изложеното решението в тази част, като валидно допустимо и правилно следва да се остави в сила.

Предвид всички изложени съображения се налага краен извод за недопустимост на обжалваното решение в частта, по отношение на конституираната заинтересована страна и за неправилност в частта на извършеното преобразуване за 2000 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 22 от ЗКПО (отм.) със сумата от 9 661.10 лева, представляваща разликата между декларирания от лицето размер на увеличението от 261 671.34 лева и определения в ДРА размер от 271.332.44 лева.

При този изход на спора, разноски се дължат на ЧЕЗ разпределение България АД, съобразно уважената част от касационната жалба на дружеството в размер на 846.58 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,