Решение № 5978 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1126/2021 г.

Решение № 5978 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1126/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- С. при ЦУ на НАП и по касационна жалба на Н. Г., подадена чрез процесуалния му представител адв. Т.. Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. е насочена против Решение № 6684/24.11.2020 г., постановено по адм. дело № 2969/2019 г. по описа на Административен съд – С.-град /АССГ/, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002217009018-091-001/21.09.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - С., в частта му изменена с Решение № 2031/28.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. в частта, с която на Н. Г., гр. С., е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 623, 17 лева, ведно с лихви за забава в размер на 469, 87 лева, поради изтекла давност, както и в частта с която е изменено вмененото задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2011 г. като е намален същият от 30 975, 53 лева на 23 431, 22 лева, съответно е намален размерът на лихвите за забава от 23 654, 01 лева на 15 239, 11 лева. Оспорен е съдебният акт и в частта му за разноските. Този касатор поддържа, че атакуваният съдебен акт в посочената му част е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на отмените задължения за 2010 г. поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, се поддържа че в нарушение на съдопроизводствените правила не му е указано да ангажира доказателства, изключващи изтичането на 5-годишният давностен срок, както и че Г. от своя страна не е доказал /като се счита, че доказателствената тежест е негова/ че давностният срок е изтекъл. По подробно изложени аргументи, че счита и че от друга страна изтичането на давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК не е основание за отмяна на РА, като незаконосъобразен, а има отношение единствено и само към въпросът за принудителното събиране на установените с него публични вземания. По съществото на спора счита, че решаващият състав правилно е приел, че нормата на чл. 181, ал. 1 ЗУТ е приложима за определянето на датата на получаване на непаричния доход. Сочи, че релевантен е моментът на издаване на разрешението за ползване на процесния имот, тъй като към тази дата ревизираният е получил престацията във вида, уговорен със строителя при учредяването на правото на строеж. Но се оспорва изводът на съда, че в случая следва да бъде кредитирано заключението на Съдебно-оценъчната експертиза /СОЕ/, досежно определяне пазарната цена строителната услуга, като настоява да се кредитира заключението на експерта, назначен в хода на ревизионното производство. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваните му части, с отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по тази касационна жалба – Н. Г., чрез процесуалния си представител, по подборни съображения изложени в депозирания писмени отговор и в пледоарията по съществото на спора, оспорва основателността й. Претендира оставя в сила на Решението в тези му части, с присъждане на разноски. Касационната жалба на Н. Г., гр. С., депозирана чрез процесуалния му представител адв. Т., е насочена против Решение № 6684/24.11.2020 г., постановено по адм. дело № 2969/2019 г. на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № Р-22002217009018-091-001/21.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта му изменена с Решение № 2031/28.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – С., в частта, с която на Н. Г., гр. С., е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 23 431, 22 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 15 239, 11 лева. Оспорен е съдебният акт и в частта му за разноските. Този касатор поддържа, че атакуваният съдебен акт в посочената му част е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Свързва момента на реализиране на процесния непаричен доход по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ с датата на издаване на Акт обр. 14 за съответния етап от строителството на процесната сграда, а не както е приел съдът – с датата на издаване на разрешението за ползване, поради което и данък за 2011 г. не се дължи, като от друга страна за данъчните задължения във връзка с така реализирания непаричен доход, които се счита че са дължими съответно за 2009 г. и 2010 г., е изтекъл срокът за установяването по чл. 109 от ДОПК /касателно тези за 2009 г. /, респ. и давностният срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК и за двата данъчни периода. Отделно от това се поддържа тезата и че неправилно първоинстанционният съд не квалифицирал непаричния доход като не облагаем в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. "б" от ЗДДФЛ. Подробни аргументи са изложени в касационната жалба и в пледоарията по съществото на спора на процесуалния му представител. Настоява за отмяна на Решението в оспорените му части и съответна отмяна на РА, с присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. К., оспорва основателността й. Претендира оставя в сила на Решението в тези му части. Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за допустимостта на двете касационни жалби и за частичната основателност на тази на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С. и за неоснователност на касационната жалба на Н. Г.. Настоящият касационен състав на Осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледани по същество тази на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. е частично основателна, съответно – тази на Н. Г. е неоснователна, по следните съображения: Предмет на производството пред АССГ видно от жалбата, с която съдът е бил сезиран, е законосъобразността на РА № Р-22002217009018-091-001/21.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта му изменена с Решение № 2031/28.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – С., с която на Н. Г., гр. С., са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: 1. В размер на 623, 17 лева, ведно със следващите се лихви за забава, за 2010 г., произтичащ от реализиран доход от продажбата на недвижимо имущество - самостоятелни обекти в сграда и в 2. В размер на 27 591, 21 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, за 2011 г., във връзка с реализиран непаричен доход, представляващ строителна услуга за построяването на обектите, за които физическите лица са си запазили правото на строеж, срещу учреденото право на строеж по отношение на останалите самостоятелни обекти в същата сграда в полза на строителя. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Началото на ревизионното производство, чийто предмет в интересуващите ни тук негови части е установяване задълженията на физическото лице Н. Г. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2010 г. до 31.12.2011 г., е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22221516009265-020-001 от 22.12.2016 г., връчена на 28.12.2016 г. Определянето за процесните задължения за 2010 г. и 2011 г. е по общия ред на закона. Между страните не е било спорно, че с Нотариален акт № 59 от 08.08.2008 г. за учредяване право на строеж върху недвижим имот срещу задължение за построяване на сграда и с Нотариален акт № 94 от 11.11.2009 г. за учредяване на право на строеж върху недвижим имот и прехвърляне на идеални части от урегулиран поземлен имот срещу задължение за построяване на сграда, ревизираният и неговата съпруга, са учредили на "Ай Ди Ес Билдинг" ООД, право на строеж за построяване на конкретно индивидуализирани самостоятелни обекти в предвидената за изграждане "Жилищна сграда с магазини, гаражи и ателиета", съответно етап I, вх...да А и Б, и етап II, вх...д В, в УПИ VIII-625, 626, 2019 и 2020, находящ се в гр. С., ул. " 21-ви век" № 23, като са си запазили правото на строеж върху конкретно посочени обекти в същата сграда, срещу което "Ай Ди Ес Билдинг" ООД е поело задължението за собствена сметка да осигури всички строителни книжа, да изгради цялата сграда, включително и обектите на физическите лица, изцяло със свои или чрез трето лице средства, труд и материали, до снабдяване с Разрешение за ползване на сградата. Степента на завършеност е конкретно уговорена в сключения между страните Предварителен договор от 08.11.2007 г. /също част от административната преписка/. Отчитайки волеизявленията на страните по горепосочения предварителен договор и нотариални актове, органите по приходите са приели, че се касае за две насрещни сделки, при които възнаграждението е определено в стоки или услуги и няма размяна на парични престации. На основание чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ те са счели, че следва престациите да се остойностят в български лева към датата на придобиването им /чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ/, като за целта са назначили експертиза по реда на чл. 60 ДОПК. Вещото лице е приложило метода на увеличената стойност съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10 б. "в" от ДР на ДОПК в комбинация с метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, съгласно чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК. Въз основа на този метод, експертът е определил конкретно цената на СМР за изграждането на отделни обекти в сградата /конкретно индивидуализирани в заключението/, за които физическите лица са си запазили правото на строеж, като общата им /на СМР/ пазарна цена възлиза на сумата от 805 317 лева без ДДС към 29.07.2011 г. От друга страна размерът на реализирания непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 във вр. с ал. 4 от ЗДДФЛ възприет от приходната администрация е не така посочената пазарна цена от експерта, а сумата от 746 868 лева. Именно към 29.07.2011 г. /която е дата на Разрешението за ползване за сградата/ органите по приходите са приели, че ревизираният е реализирал непаричния доход по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ по повод разпореждането с притежаваните вещни права, който е следвало да декларира, което не е сторено. Установено е също така и че междувременно /преди издаване разрешението за ползване на сградата, но след датите на съответните Актове обр. 14 Г. и съпругата му с Нотариален акт № 71 от 18.10.2010 г. са прехвърлили собствеността върху Ателие № 2 във вх...д А, ведно със Склад № 10 във вх...д А, от същата сграда в полза на трето лице, на цена от 30 000 лева, в която връзка също е прието, че е реализиран доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ през 2010 г., който не е деклариран, респ. обложен с данък. Пристъпено е към определяне на цената на придобиване на вещното право на строеж, респ. на посочените самостоятелни обекти в сградата, за нуждите на определяне размера на облагаемия доход от разпореждането с вещни прави, съответно с права на собственост върху недвижимо имущество, по правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Според изменителното Решение на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С., цената на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ на ателието и склада, предмет на покупко-продажбата, обективирана в Нотариален акт № 71 от 18.10.2010 г., е не тази възприета от органите по приходите в РА, а е в размер на 16 151, 66 лева. Изчислена е като към определената от ревизиращия екип по привилото на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта на учредените права на строеж касателно двата обект в размер на 1 081, 72 лева /при цена на придобиване на 30 % от УПИ в размер на 56 955, 91 лева, при актуализирана цена на придобиване на целия УПИ към 18.10.2010 г. в размер на 189 853, 02 лева, респ. при РЗП на обектите по отношение на които физическите лица са си запазили правото на строеж от 2 307, 95 кв. м. и при обща квадратура на ателието и склада 43, 83 кв. м. / е добавена и определената по правилото на чл. 33, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ цена на придобиване на самите ателие и склад - а именно 15 069, 94 лева, съставляваща тяхната пазарна цена по чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, доколкото са придобити в условията на замяна на имущество, съобразно данните от приетата в хода на ревизията експертиза. Съответно според същото това изменително Решение на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С., цената на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ на учредените в полза на строителя вещни права на строеж е в размер на 133 730, 03 лева, съставляваща 70 % /а не както са приели органите по приходите 30 %/ от актуализираната цена на придобиване на поземления имот /191 042, 90 лева към 29.07.2011 г. /, съгласно чл. 33, ал. 6, т. 8 във вр. и с т. 2 и т. 7 от ЗДДФЛ /предвид конкретно установените факти по делото по повод годината и начина на придобиване на собствеността от физическите лица по отношение на процесния УПИ/. Или в обобщение при конкретния размер на получения паричен доход през 2010 г., респ. при това остойностяване на приетият за реализиран през 2011 г. непаричен доход, респ. цената на придобиване на недвижимото имущество, съответно на учредените вещни права, и при отчитане на обстоятелството, че се касае до СИО, органите по приходите пристъпили към определяне на годишните данъчни основи за ревизираните периоди на основание чл. 17 от ЗДДФЛ, които са изменени с Решението на горестоящият административен орган, предвид посочените по-горе негови установявания от фактическа и правна страна. За 2010 година размерът на общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, съставлява полученият облагаем доход от продажба на недвижимо имущество съгласно Нот. акт № 71 от 18.10.2010 г. При продажна цена в размер на 30 000 лева и цена на придобиване към 18.10.2010 г. в размер на 16 151, 66 лева /съгласно Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С./ е прието, че полученият от продажбата доход не попада в кръга на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ, като от разликата между продажната и придобивната цена на основание чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се приспаднат 10 на сто разходи, след което така полученият в условията на СИО облагаем доход от общо 12 463, 51 лева се раздели на половина, или облагаем доход за Г. в размер на 6 231, 76 лева. Така е определен дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 623, 17 лева, ведно с прилежащи лихви за забава. За 2011 година размерът на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е определен чрез сборуване на получени облагаем доход от продажбата на недвижимо имущество, съгласно нот. акт № 175 от 18.05.2011 г. в размер на ЗЗ 843, 18 лева /така изменителното Решение на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С./, и облагаем непаричен доход в размер на 275 912, 09 лева. Конкретно е прието, че полученият непаричен доход не попада в кръга на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ, като от разликата между продажната и придобивната цена на учредените вещни права на строеж на основание чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се приспаднат 10 на сто разходи, след което така полученият в условията на СИО облагаем доход от общо 551 824, 17 лева /така Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С./ се раздели на половина, или облагаем непаричен доход за Г. в размер на 275 912, 09 лева. Така е определена обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 309 755, 27 лева, и дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 30 975, 53 лева и прилежащи лихви за забава. В хода на съдебното производство по искане на оспорващия са допуснати, изготвени и приети заключения основно и допълнително по СОЕ и заключение по ССчЕ, които са кредитирани изцяло от състава на съда. Вещото лице-оценител е определило пазарна цена на строителната услуга за изграждането на самостоятелните обекти в процесната сграда /описани в РД/, за които физическите лица са си запазили правото на строеж както следва: 1. Пазарната стойност на строителната услуга на обектите, завършени на етап "груб строеж" към месец Юни 2009 г. /при издаден на 20.05.2009 г. Акт обр. 14 касателно първия етап от строителството на сградата, вх. ..., и на 25.06.2009 г. Акт обр. 14 касателно същия етап на строителството, вх. .../, е общо 396 218 лева; 2. Пазарната стойност на строителната услуга на обектите, завършени на етап "груб строеж" към месец Май 2010 г. /издаден на 13.05.2010 г. Акт обр. 14 за втория етап от разрешеното строителство, вх. .../ е общо 141 867 лева; 3. Пазарната цена на получената строителна услуга по изграждането на ателие № 2 и склад № 10 от вх. ... към дата на завършване на обектите на етап "груб строеж" е 14 139, 35 лева; 4. Пазарната цена на строителната услуга, получена от физическите лица, във връзка с изграждането на обособените обекти, индивидуализирани на стр. 13 от ревизионния доклад, към 29.07.2011 г. е 654 424 лева. Вещото лице е използвало метода на увеличената стойност съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10 б. "в" от ДР на ДОПК, както изрично е посочено в основното заключение, респ. е уточнено при разпита на експерта при приемането на допълнителното такова. Въз основа на данните от заключенията на вещото лице по СОЕ, са дадени и експертните изводи на вещото лице по допусната ССчЕ, което е изчислило дължимите данъци в няколко варианта. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел съобразно предмета на правния спор с който е бил сезиран, че между страните не е спорно, че ревизираният е реализирал доходи от продажба на недвижимо имущество през 2010 г., респ. че е реализирал и непаричен доход, които не са били декларирани, респ. обложени с данък. Прието е и че няма спор по фактите относно собствеността, вкл. относно датата и начина на придобиването й, върху УПИ; учредяването на вещни права на строеж в полза на "Ай Ди Ес Билдинг" ООД в същия УПИ във възприетите обеми срещу задължението на строителя да построи за собствена сметка обектите, по отношение на които са запазени правата от физически лица, както и относно датата на разрешението за ползване на сградата – 29.07.2011 г. и датите на издаване на Актовете обр. 14. В този порядък е преценил е, че спорът се концентрира върху три въпроса: 1. Към кой момент Г. е придобил по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДФЛ непаричния доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДФЛ от прехвърлянето на вещните права на строеж в полза на "Ай Ди Ес Билдинг" ООД, а именно дали на датата на въвеждане на сградата в експлоатация /становището на данъчната администрация/ или на датата на издаване на Акт бр. 14 за приемане на конструкцията /тезата на ревизираното лице/; 2. Дали непаричният доход следва да се третира като необлагаем по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ и 3. Относно размера на облагаемия доход. Отделно от това е отчетено и че оспорващият е поддържал възражение за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, касателно вменените задължения за 2010 г., с който въпрос се е занимал на първо място. Приел е че давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК за задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. е започнала на тече на 01.01.2012 г. и е следвало да изтече на 31.12.2016 г. С връчването на първата по ред ЗВР /отчетено е, че ревизионното производство е повторно и е възложено във вр. с Решение № 1873/27.11.2017 г. на Директора на дирекция "ОДОП" – гр. С./ на дата 28.12.2016 г. давностният срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е бил спрян на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК до издаването на РА, но за не повече от една година, като до изтичането му към този момент са оставали 5 дни. В този порядък е счетено, че независимо от отмяната на първоначално съставения РА № Р-22221516009265-091-001 от 07.06.2017 г. на органи по приходите на ТД на НАП – С., с Решение № 1873/27.11.2017 г. на Директора на дирекция "ОДОП" – гр. С., и правилото на 171, ал. 2 от ДОПК, че в тези случая давността не се счита за прекъсната, за същия този период от време – от 07.06.2017 г. до 26.06.2017 г. /датата на подаване на жалбата до горестоящия административен орган против този РА/ срокът е бил спрян, а като се прибави от този момент /07.06.2017 г. / остатъкът от давностния срок /5 месеца и 20 дни/, е изведен изводът че същият е изтекъл на 09.06.2018 г. – преди издаването на оспорения в това съдебно производство РА от дата 21.09.2018 г. Последвала е отмяната поради изтекла погасителна давност по смисъла на чл. 171, ал. 1 от ДОПК на процесния РА, изменен в хода на административния му контрол, в частта относно установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 623, 17 лева, ведно с прилежащите му лихви за забава възприети от съда в размер на 980, 84 лева. По отношение на данъчните задължения, установени за данъчен период 2011 г., произтичащи от реализирания непаричен доход, съдът е приел следното. По първия /от трите очертани по-горе/ спорен въпрос решаващият състав е приел, че съобразно правилото на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ датата на придобиване на непаричен доход от продажба/замяна е датата на получаване на престацията. В тази връзка той е възприел извода на ревизиращите, че това е датата на издаване на разрешението за ползване на сградата - 29.07.2011 г., като е отречена тезата на Г., че релевантна е датата на акта, удостоверяващ завършването на сградата на етап "груб строеж" – в случая съответно 20.05.2009 г., 25.06.2009 г. и 13.05.2010 г. Това заключение е обосновано с клаузите на сключените предварителен договор и договори за покупко-продажби, обективирани в двата Нотариални акта, съгласно които престацията на строителя включва не прехвърляне правото на собственост върху обектите, а изпълнението на уговорените СМР по изграждането на същите и приключването им е с въвеждането на сградата в експлоатация, от което следва че именно това е моментът на реализиране на непаричния доход. Посочена е и съдебна практика на ВАС по този въпрос. П. втория спорен въпрос също е отречена тезата на оспорващия, че доходът попада в приложното поле на чл. 13, ал. 1, т. 1 "а" и б. "б" от ЗДДФЛ, като аргументи са изложени единствено, че не се касае до "жилищен имот" по смисъла на легалното определение на това понятие, съдържащо се в § 1, т. 41 от ДР на ЗДДФЛ. По третия спорен момент, който всъщност е концентриран по въпроса относно остойностяване на непаричния доход по правилото на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, а именно какъв е размерът на "пазарната цена" на строителната услуга предоставена от юридическото лице като насрещна престация по съглашението с физическите лица, съдът е кредитирал допълнителното заключение на вещото лице по СОЕ, прието в хода на съдебното производство, предвид даденото разрешение на първия спорен момент. Съответно размерът на облагаемият доход, размерът на дължимия данък и дължимата лихва, във връзка с така получения непаричен доход през 2011 г., са възприети съгласно заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ в неговия втори вариант. Аргументите за това са, че това е по-благоприятно за жалбоподателя. Като краен резултат с постановения съдебен акт, предмет на касационен контрол в неговата цялост в настоящото производство, е постановена цялостна отмяна на вмените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 623, 17 лева и съответните му лихви "в размер на 980, 84 лева", респ. е изменен размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. "за непаричния доход, представляващ строителната услуга за построяване на обекти в сграда срещу учредено право на строеж" от 30 975, 53 лева на 23 431, 22 лева, а прилежащите лихви за забава - от 23 654, 01 лева на 15 239, 11 лева, съответно е отхвърлена жалбата в останалата й част и са присъдени разноски в полза и на двете страни в процеса. След като прецени наведените в касационните жалби доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК и правилото на чл. 220 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното: При осъществения служебен контрол в рамките на чл. 218 от АПК настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично недопустимо, поради следните аргументи. Видно от обстоятелствената част и петитум на жалбата, с която първоинстанционният съд е бил сезиран, предмет на обжалване е РА № Р-22002217009018-091-001/21.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта му изменена с Решение № 2031/28.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – С., с която на Н. Г., гр. С., са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: 1. В размер на 623, 17 лева, ведно със следващите се лихви за забава, за 2010 г., произтичащ от реализиран доход от продажбата на недвижимо имущество - самостоятелни обекти в сграда и в 2. В размер на 27 591, 21 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, за 2011 г., във връзка с реализиран непаричен доход, представляващ строителна услуга за построяването на обектите, за които физическите лица са си запазили правото на строеж, срещу учреденото право на строеж по отношение на останалите самостоятелни обекти в същата сграда в полза на строителя. На първо място за 2010 г. и 2011 г. установените с РА, съгласно изменението му в хода на административния контрол, задължения са: 1. За 2010 г. за данък в размер на 623, 17 лева и прилежащи лихви, които са в размер на 469, 87 лева и 2. За 2011 г. за данък в размер общо на 30 975, 53 лева и съответни лихви в размер на 20 146, 05 лева. Размерът на лихвите е уточнен едва в касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С.. При съобразяване очертания предмет на оспорване с касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С., настоящата касационна инстанция не се занимава с въпроса относно посочените размери на акцесорните задължения в диспозитива на съдебния акт, над тези от 469, 87 лева за 2010 г. и от 20 146, 05 лева за 2011 г. Налага се обаче изводът, че в частта относно вмененото задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за разликата от 27 591, 21 лева /а това е размерът, визиран в жабата до АССГ, и следва обстоятелствената й част/ до пълния размер на вмененото задължение от 30 975, 53 лева, която разлика възлиза на 3 384, 32 лева, ведно с прилежащата на тази сума лихва за забава, РА е и влязъл в сила, предвид липсата на оспорването му по съдебен ред. Тази разлика съставлява, както бе посочено по-горе, възприет в хода на ревизията реализиран през 2011 г. облагаем доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ от продажбата на недвижимо имущество, съгласно нот. акт № 175 от 18.05.2011 г., с данъчна основа, формирана по правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, в размер съгласно изменителното Решение на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. на ЗЗ 843, 18 лева, респ. дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 384, 32 лева, ведно с прилежащи лихви на забава, които задължения /главница и лихви/ не са били обжалвани по съдебен ред. При това положение следва да се приеме, че в частта му с която е отменен РА, в частта му изменена с Решението на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С., относно установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. за посочената разлика от 3 384, 32 лева, решението на Административен съд – С.-град е недопустимо и подлежи на обезсилване, доколкото първоинстанционният съд се е произнесъл "свръх петитум". В останалата му оспорена част касационната инстанция счита, че решението на АССГ е валидно, допустимо, но частично неправилно поради следните аргументи. По касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С., в частта й, против първоинстанционното решение в частта, с която е отменен РА, изменен в хода на административния му контрол, относно вмененото задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 623, 17 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 469, 87 лева, поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Основателно е възражението на този касационен жалбоподател, че в тази му част решението е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, но не по всички изложени в касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С.. От данните по делото се установява, че ревизията на Н. Г., след която е издаден оспореният пред АССГ РА, е повторна. Няма спор по фактите относно това, че първоначално издаденият РА № Р-22221516009265-091-001/07.06.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С. е отменен с Решение № 1873/27.11.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП – С. на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК и преписката е върната за нова ревизия. Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22221516009265-020-001 от 22.12.2016 г., връчена на задълженото лице на 28.12.2016 г. В тази му част с РА са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. Петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК започва да тече от първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Съгласно чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ /в приложимата редакция до изм. с ДВ бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., сега ал. 5/ "Дължимият данък по чл. 48 се внася до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. ". Следователно, относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. във връзка с реализирания доход от продажбата на недвижимо имущество /а тук не е спорен моментът на реализиране на дохода/ давностният срок започва да тече на 01.01.2012 г. По правилото за броене на сроковете, регламентирано в чл. 22, ал. 3 ДОПК, петгодишният давностен срок е следвало да изтече на 01.01.2017 г., т. е. след като е образувано ревизионното производство с издаването и връчването на първата заповед за възлагане - № Р-22221516009265-020-001 от 22.12.2016 г., връчена на 28.12.2016 г. Безпротиворечиво се приема в съдебната практика, че по аргумент на чл. 155, ал. 6 ДОПК, според която разпоредба производството за издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта от решаващия орган, ревизионното производство започва от първата издадена заповед за възлагане на ревизията и същото е висящо до влизане в сила на ревизионния акт. По така изложените съображения следва да се приеме, че петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК при отчитане на неговото спиране по чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК е изтекъл в хода на ревизионното производство, преди издаването на процесния РА, както е приел и първоинстанционният съд. По отношение на лихвите, начислени за несвоевременното разчитане на погасените поради изтекла давност главници, приложение намира правилото на чл. 119 от ЗЗД, т. е. и те се считат за погасени по давност в случаите на погасяване по давност на главницата. Неоснователно е възражението на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С., че оспорващия при възражение за изтекла погасителна давност е следвало да установява някакви различи от описаните правнозначими за приложение нормата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК факти. Напротив – изцяло в доказателствена тежест на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С. по общото правило именно на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е при твърдения за наличието на различни от обсъдените от първоинстанционния съд обстоятелства, водещи до спиране и/или прекъсване на давността по правилата на чл. 172 от ДОПК, е да установи осъществяването им. Действително първоинстанционният съд не е дал такива указания за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, но това процесуално нарушение не се възприема като съществено от касационната инстанция, доколкото нито в касационната жалба се съдържат твърдения за реализирането на такива юридически факти, а още по-малко се ангажират и съответни доказателства. Още повече, че изтичането на давностния срок по отношение на задълженията за 2010 г. е коментирано и в Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С.. От друга страна касационната инстанция счита, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като не е съобразил допълнението на второто изречение на чл. 160, ал. 4 ДОПК, обн. в ДВ бр. 63/2017 г. и в сила от 04.08.2017 г., с което е въведено изменение в правомощията на съда, по отношение на погасените по давност задължения. Нормата императивно предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Поради това неправилно и в нарушение на процесуалния закон АССГ е отменил РА в тази му част като незаконосъобразен, поради факта, че с него се установяват погасени по давност задължения, а се е произнесъл по съществото на спора. При това положение и доколкото между страните в процеса не съществува спор относно фактите в тази част на правния спор, а и те са коментирани в решението на АССГ, се следва изводът че органите по приходите правилно и законосъобразно са приели че през 2010 г. Г. е реализиран паричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, чиято данъчна основа следва да бъде определена по правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, да участва при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и да бъде облажен с данък по чл. 48, ал. 1 от същия закон. Що се касае до единствения спорен въпрос по приложението на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ – всъщност касателно цената на придобиване на прехвърленото имущество /ателие и склад/, то следва да се приеме, че тя е правилно формирана съгласно изменителното решение на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С., като правилно е кредитирана пазарната цена на строителната услуга по изграждането на същите тези обекти, изчислена съобразно данните от заключението на назначената в хода на ревизията експертиза, респ. актуализираната цена придобиване на съответните части от УПИ, възприети в хода на ревизията. Следва да се посочи, че при кредитиране заключението на вещото лице по допуснатата СОЕ в тази му част /относно пазарната цена на СМР по изграждането на тези два обекта към датата на акт обр. 14 би се стигнало до влошаване положението на ревизираното лице /тази цена е по-ниска от дадената в хода на ревизията/ доколко би се стигнало до определяне на по-висока данъчна основа по правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, при положение че цената на придобиване на тези два обекта, определена по правилото на чл. 33, ал. 6, т. 6 от ЗДДФЛ, би била по-ниска. Отделно от това не следва да бъде кредитирано и заключението по допуснатата ССчЕ в тази му част, като основателно е възражението на процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. при неговото приемане, че незаконосъобразно цената на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 8 във вр. с т. 2 и т. 7 от ЗДДФЛ е изчислена за 70 % от поземления имот, като не това е съответната такава на "частта, за която е учредено право на строеж" – в случая физическите лица са си запазили 30 % от правата на строеж в обсъждания тук УПИ. Или като краен резултат в тази му част Решението като неправилно постановено, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на Г. против РА, изменен в хода на административния му контрол, в частта му с която му е вменено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за внасяне в размер на 623, 17 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 469, 87 лева за 2010 г., като на основание чл. 160, ал. 4 от ДОПК се впише в диспозитива, че РА в тази му част не подлежи на принудително изпълнение. Касационната жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С. в останалата й част и касационната жалба на Н. Г., които следва да бъдат разгледат заедно, настоящата инстанция на съда намира за неоснователни. По отношение възражението за възлагане на ревизията във връзка с установяване публичните задължения на физическото лице, произтичащи от реализирания от него непаричен доход, след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, сторено за първи път в касационната жалба на Г., правилно първоинстанционният съд в условията на служебния контрол не е релевирал такова процесуално нарушение. Съгласно посочената разпоредба не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичане на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаване на декларация. В настоящия случай ревизията е възложена и са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви за забава за несвоевременното му разчитане с бюджета на основание чл. 175 от ДОПК вкл. и за данъчен период 2011 г. Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 1 от ДОПК физическите лица подават Годишна данъчна декларация за доходите си, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа /т. е. данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ/, което задължение е скрепено със срока по чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ / в приложимата му редакция/ а именно "до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. ". Или срокът по чл. 109 от ДОПК за установяване на задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. започва да тече от 01.01.2013 г. и изтича на 01.01.2018 г., но както се посочи по-горе ревизионното производство е образувано на 28.12.2016 г., когато е връчена издадената на 22.12.2016 г. първа заповед за възлагане на ревизията, т. е. преди изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. И тук важи казаното по-горе относно единството на ревизионното производство, в случаите в които първоначално издаденият РА е отменен във фазата на административното производство с решение на горестоящия административен орган и преписката е върната на органите по приходите. Аналогично на изложеното по-горе не е изтекъл и давностният срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, който касателно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. е започнал да тече на 01.01.2013 г. и е следвало да изтече на 01.01.2018 г., но предвид правилата за спиране и прекъсване на давността, формулирани в чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК, вкл. и правилото на чл. 172, ал. 2 от ДОПК, не е изтекъл към датата на издаване на процесния РА, а и към настоящия момент. Всъщност аргументите на този касатор, от които черпи доводи за неспазване срока по чл. 109 от ДОПК, респ. с които обосновава доводите си за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК, във връзка с установените задължения за 2011 г. касаят материалната законосъобразност на РА в тази му част. В този порядък първостепенният съд правилно е приел, че с Нот. акт № 59 от 08.08.2008 г. и с Нот. акт № 94 от 11.11.2009 г. Н. Г. и съпругата му са прехвърлили възмездно на "Ай Ес Ди Билдинг" ООД част от притежаваните от тях ид. части от правото на строеж върху съсобствения имот, като правилно е преценил и че насрещната престация, поета от суперфициаря, е за извършване на определен с договора обем задължения по проектирането на сградата, конкретни строително-монтажни работи и предаването на обектите на възложители след издаване разрешение за ползване на сградата. Тази престация правилно е приета за непарична и по аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ доходът се смята придобит към датата на получаването й. Много точно е прието от състава на АССГ /в унисон с наложилата се съдена практика по подобни казуси/, че дължимото на ревизирания от "Ай Ес Ди Билдинг" ООД не е прехвърлянето на правото на собственост върху процесните обекти в сградата, за които физическите лица са си запазили правото на строеж, а изпълнението на уговорените строителните работи като възнаграждение за учреденото право на строеж и то по начина и в обема, по който това е дефинирано в сключения между страните предварителен договор, респ. двата нотариални акт. Или неоснователно е възражението на втория касатор, че неправилно решаващият състав е счел, че датата на получаване на престацията е датата, на която е издадено Разрешението за ползване са процесната сграда. Действително, още преди това /а именно към датите на реализиране на грубия строеж/ правото на строеж върху съответните запазени за собствениците на имота обекти в сградата се е трансформирало в правото на собственост, но дължимата от "Ай Ес Ди Билдинг" ООД престация за строителна услуга още не е получена в пълен обем, по начина по който това е уговорено между страните. В този порядък правилно както органите по приходите са приели, а и първоинстанционният съд е сподели, че Г. е получил дължимата нему от суперфициаря престация /строителната услуга/ на 29.07.2011 г., когато е издадено разрешението за ползване на сградата, и към този момент по правилото на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ се счита, че е реализиран процесния непаричен доход. Доходът от тази сделка законосъобразно е квалифициран от ревизиращите и съда като непаричен по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Именно тази материалноправна норма е приложена от органите по приходите в ревизионното производство, а и е възприета от съда. Правилно не е възприето възражението че се касае до необлагаем доход по смисъла на чл. 11, ал. 1 б. " а" и б. "б" от ЗДДФЛ – очевидно не сме изправени пред хипотезата на разпореждане с право на собственост по отношение на "жилищен недвижим имот", нито е на лице хипотезата на продажба на "недвижим имот" в обхвата на правилото на б. "б", като се касае до разпореждане с ограничено вещно право. Посочените разпоредби въвеждат изключение от общото правило за облагаемост на доходите от прехвърляне на права и имущество, поради което и същите следва да бъдат тълкувани и прилагани стриктно и буквално. При формирането на данъчната основа за 2011 г. чрез определянето на пазарната цена на придобития непаричен доход, законосъобразно съдът се е позовал на допълнителното заключение по допусната СОЕ, респ. втория вариант на заключението на вещото лице по допусната ССчЕ, като не се споделят възраженията изложени в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. за противното. Експертните изводи на вещото лице по СОЕ относно формираната обща пазарна стойност на реализираните СМР към 29.07.2011 г. са съобразени с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и начините на прилагане на посочените методи, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.06 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, издадена от Министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. Използван е методът на увеличената стойност при отчитане на уговорения от страните етап на завършеност, без да е включена стойността на правото на строеж, в резултат на което законосъобразно е определена обща пазарна цена на обектите /а именно тези идентифицирани и в хода на ревизията/ в размер общо на 654 423, 72 лева. Неоснователно е възражението в касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. С., че необосновано в тази връзка първостепенният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по изготвената в хода на ревизионното производство експертиза – макар и да е основано на метода на увеличената стойност съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10 б. "в" от ДР на ДОПК в комбинация с метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, съгласно чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК, то повече от очевидно е, че дори не това е пазарната цена на спорните СМР, възприета от самия касатор, а и от органите по приходите, а от друга – липсват каквито да било доказателства въз основа на които е приложен методът по чл. 3, т. 1 от казаната Наредба. Т. е. липсва конкретизация на параметрите, използвани за оценката чрез посочения метод. Или законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че през данъчната 2011 г. Г. и съпругата му в условията на СИО са получили непаричен доход в размер общо на 654 423, 72 лева. При формиране на данъчната основа за този дохода на конкретно на Г. законосъобразно е съобразена разпоредбата на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, като е намалена положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото /последната не е спорна/ с 10 на сто разходи. При правилно кредитиране на заключението по допуснатата ССчЕ във вариант две, е изведен законосъобразен извод, че дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. във връзка с така реализирания непаричен доход в размер на 23 431, 22 лева, а не както е установено с РА – в размер на 27 591, 21 лева, съответно лихвите за забава са в размер на 15 239, 11 лева, което е довело до частичната отмяна на РА в тази му част. Или като правилно и законосъобразно и нестрадащо от релевираните в двете касационна жалби пороци, решението следва да бъде оставено в сила в тази му част. По въпросът за разноските. При очертания материален интерес на правния спор и неговия изход неправилно е съдебно решение и в частта, с която са присъдени разноски в полза на Н. Г. за първата инстанция над сумата от 595 лева, поради което и същото подлежи на отмяна до пълния присъден размер на разноските в полза на тази страна от 1 262, 67 лева. За касационната инстанция на този касатор не се дължат разноски, доколкото касационната му жалба се възприе за изцяло неоснователна, а понесените такива са във връзка единствено и само за нейното изготвяне и дължимата ДТ за касационно обжалване. Съответно по направеното искане в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 588, 11 лева, като се съобрази материалният интерес на спора, с който е бил сезиран АССГ, присъдените такива от първата инстанция и крайният изход от касационния контрол. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 3 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение