Решение № 6449 от 28.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12781/2020 г.

Решение № 6449 от 28.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12781/2020 г., VII о., докладчик председателят Павлина Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по жалба на Община Велико Търново срещу решение № 271 от 12.10.2020 г. по адм. д. № 448/2020 г. на Административен съд Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата на общината срещу решение № РД-02-36-1030/14.07.2020 г. на ръководителя на управляващия орган на Оперативна програма "Региони в растеж 2014-2020" за определена финансова корекция 5 % от допустимите разходи, финансирани от Европейските структурни и инвестиционни фондове по договор № BG16 RFOP001-1. 009-0001-C01-U-01 от 24.04.2018 г. с изпълнител "Финанс одит консулт 2002" ООД". Излага касационни основания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Изискванията към екипа на участника са съобразени с предмета на поръчката и с характеристиките на дължимото изпълнение- одит на финансова информация. (чл. 4, т. 2 от ЗНФО). Съдът не обсъдил представените доказателства - Методически указания за изпълнение на договори за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма "Региони в растеж" 2014-2020, съгласно които за междинно плащане и окончателно плащане от УО се изисква доклад за фактически констатации (ангажимент за договорени процедури) от сертифициран външен одитор или ЗВО (ако е приложимо). Бенефициентите осигуряват извършване на ангажимент за договорени процедури от лицензиран одитор или от звеното за вътрешен одит за проект/бюджетна линия (финансов план) с размер на предоставената безвъзмездна финансова помощ над 200 000 лв. (ако е приложимо). Сочи, че обществената поръчка не е за вътрешен одит, а за външен одит. Одитът не е извършен от лица на трудово или служебно правоотношение при възложителя (вътрешен одит). Общината е обявила поръчката при спазване на административния договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по ОП "Региони в растеж" 2014- 2020 г. от 4.10.2017 г. Неразделна част от АДБФП е Приложение А "Формуляр за проектно предложение", съгласно което УО и общината са постигнали съгласие финансово подпомагане да се предостави за дейност финансов одит, която ще се осъществи от външен изпълнител. Съгласно постигнатите договорености с УО, не се предвижда възможност одита да бъде извършван от "звеното за вътрешен одит". С подписването на АДПБФП, страните са постигнали съгласие, че УО, финансово ще подпомогне общината, като осигури 50 000 лева без ДДС за външен финансов одит, който ще се осъществи от външен на структурата на общината изпълнител. В техническата спецификация в част "Нормативна рамка" е изрично предвидено, че работите по договора ще бъдат изпълнявани съгласно Закон за независимия финансов одит. При условие на постигнато съгласие за външен финансов одит извършеното препращане към изискванията на чл. 23 ЗНФО е относимо спрямо предмета на поръчката. В случая, ако между страните беше постигнато съгласие одита да се извърши от звеното вътрешен одит, би било излишно провеждането на процедура за изпълнител по реда на ЗОП. Съгласно подписания АДПБФП, УО е поел задължение за предостави финансови средства за дейност: "Извършване на независим финансов одит" регламентирано на стр. 11 от Приложение А "Формуляр за проектно предложение", неразделна част от АДБФП). Такъв вид одит следва да се извършва и според одобрения от УО график за изпълнение на проекта и видно от същия независим финансов одит е уговорено между страните да се извършва през целия период на изпълнение на проекта. ( стр. 14 и стр. 18 от Приложение А "Формуляр за проектно предложение", неразделна част от АДБФП). Счита за неправилен извода на съда за приложимост на изискванията на Закона за вътрешния финансов одит. Съдът не се е позовал на посочените в акта мотиви, а на Наредба № Н-2 от 30.06.2016 г. за реда и начина за осъществяване, координация и хармонизация на специфичните одитни дейности по фондове и програми на Европейския съюз (Наредба № Н-2), която е неприложима, тъй като се прилага за извършвания одит от Изпълнителна агенция "Одит на средствата от Европейския съюз". Съдът не е направил разлика между вътрешен и външен одит. Посочил е, че вътрешният одитор може да осъществява одитни дейности по фондове и програми на Европейския съюз, но не е отчел, че той може да прави това като вътрешен одитор, включен в структурата на работодателя си, на основание трудово или служебно правоотношение. Предвид характеристиките на дължимото изпълнение на финансовия одит в обществената поръчка е неправилно твърдението на УО, че възложената дейност не е финансов одит. Неправилно съдът и УО приели, че финансовият одит може да бъде само задължителен финансов одит и само одит на консолидираните финансови отчети, в противоречие на чл. 52 ЗНФО. Претендира разноските за двете съдебни инстанции, по представен списък общо 609, 40 лв. Ответната страна е представила писмен отговор. Прокурорът дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима, подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. УО на ОПРР е установил, че в обявлението в т. III Условия за участие, т. 1. 1) Годност за упражняване на професионалната дейност, включително изисквания във връзка с вписването в професионални или търговски регистри, възложителят е изискал: "Съгласно чл. 7 от Закона за независимия финансов одит Обн., ДВ, бр. 95 от 29.11.2016 г. участници в настоящата процедура могат да бъдат регистрирани одитори (физически лица и/ли одиторски дружества), които са вписани в Регистър на регистрираните одитори, поддържан от Институтът на дипломираните експерт-счетоводители по чл. 20 от закона. Вписването е задължително съгласно закона и за регистрирани одитори от други държави - членки на Европейския съюз /чл. 22 ЗНФО/ и за регистрирани одитори от трети държави /чл. 23 ЗНФО/ При подаване на офертата, изпълнението на изискването се удостоверява само с посочване на вписването в ЕЕДОП, част IV, раздел А, т. 1, а преди сключването на договор със служебно извършена от възложителя разпечатка от публичния регистър. а в т. III. 1. 3 ) В т. III. 1. 3 "Технически и професионални възможности" възложителят е поставил изискване към ръководителя на одитния екип и одитора да са регистрирани одитори по смисъла на ЗНФО. Ръководителят на УО е приел, че изискването за вписване в Регистъра на регистрираните одитори е неоснователно завишено и има разубеждаващ ефект върху потенциалните участници в поръчката, тъй като одитът може да се извърши и от одитори притежаващи национален сертификат по ЗВОПС или еквивалентни международно признати сертификати. Изложени са съображения, че одиторска правоспособност със сертификат за "вътрешен одитор в публичния сектор" се придобива след полагане на изпит по реда на чл. 53 от ЗВОПС и се издава от Министъра на финансите. Дейностите, които могат да извършват придобилите сертификата одитори съгласно чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗВОПС са следните: 1) одити на системите, одити на операциите и одити на отчетите по всички оперативни програми, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие, Кохезионния фонд, Европейския социален фонд, Европейски фонд за морско дело и рибарство и Фонда за европейско подпомагане на най-нуждаещите се лица; 2) издаване на декларация за приключване на програма, съфинансирана от фондове на ЕС. В Насоките за кандидатстване УО на ОПРР е посочил за дейността Одит, че "одитът на проекта трябва да бъде извършен от регистриран експерт-счетоводител или фирма за одит или от звеното за вътрешен одит към бенефициента, като докладът за фактическите констатации трябва да бъде приложен към окончателното плащане". В Методическите указания за изпълнение на договори за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по ОПРР 2014-2020 г. на УО на ОПРР е посочено, че за одитна дейност се изисква от бенефициентите да представят "доклад (ангажимент за договорени услуги) от сертифициран външен одитор или Звено за вътрешен одит". РУО приел, че Общите условия на ДБФП не предвиждат извършването на задължителен финансов одит с мнение върху годишни финансови отчети, а одит на отчета по проекти, съфинансирани от ЕФРР. Предметът на обществените поръчки за одит по проекти на оперативните програми е свързан с одит по изпълнение на дейностите и отчитане на разходите по проект, а не с независим финансов одит по смисъла на ЗНФО и ЗСч., следователно, за извършването на ангажимент за договорени процедури и изготвянето на доклад за фактически констатации, е необходимо и достатъчно изпълнителят да е квалифициран одитор, без да трябва да е регистриран одитор. Изложени са съображения, че техническата спецификация към документацията не предвижда извършването на задължителен финансов одит с мнение върху годишните финансови отчети, а одит по проекта с цел изготвяне на независима външна преценка на допустимостта и правилността на направените разходи на отчета по проект, съфинансиран от ЕФРР, т. е. одит на отчета на дейностите по изпълнение на проектите може да бъде извършван и от одитори със сертификат по ЗВОПС. Целта на процесната обществена поръчка е да се определи външен одит за извършването на външна одитна проверка на изпълнявания проект, за предоставяне на допълнителна увереност по отношение на законосъобразността на разходите, ефективното и ефикасното изпълнение на дейностите по проекта и спазването на специфичните нормативни правила на ЕС. В този аспект независимия финансов одит се явява само едно от средствата, посочени в чл. 7, ал. 3 от ЗВОПС за изпълнение на одитния ангажимент за даване на увереност съгласно изискванията на Инструкцията за извършване на ангажименти за договорени процедури във връзка с проекти, съфинансирани със средства от Структурните фондове и Кохезионния фонд на ЕС. Предметът на поръчката по своята същност е одит по отчет на дейностите по проекти. Одит на отчета на дейностите по изпълнение на проектите може да бъде извършван и от одитори със сертификат по ЗВОПС. В този смисъл разглежданото изискване, в което не е предвиден сертификат, различен от този за регистриран одитор по смисъла на ЗНФО, вписан в регистъра на регистрираните одитори към Института на дипломираните експерт-счетоводители, е прието за неоснователно завишено което би могло да има разубеждаващ ефект върху потенциалните участници в поръчката. С така поставеното изискване е ограничено участието на лицата, които са в състояние да предложат ръководител екип, притежаващ необходимата квалификация и опит за изпълнение на поръчката, но които не са дипломирани експерт-счетоводители по смисъла на ЗНФО, а притежават сертификат например за вътрешен одитор или еквивалентен международно признат сертификат - CGAP, CIA и други. Одит на отчета на дейностите по изпълнение на проектите може да бъде извършван и от одитори със сертификат по ЗВОПС. С подобно изискване е възможно ограничаване на участие на лицата, които са в състояние да предложат екип от експерти, притежаващи необходимата квалификация и опит за изпълнение на поръчката, но които не са дипломирани експерт - счетоводители по смисъла на ЗНФО, а притежават сертификат за вътрешен одитор. За да отхвърли подадената жалба съдът е приел, че предмет на поръчката е одит на всички дейности, финансирани въз основа на административния договор /ДБФП/ чрез ОПРР, които ще се осъществяват в рамките на поне 30 месеца /т. е. две пълни календарни години и още шест месеца/, като средствата по него, целесъобразността на разходването на които ще се одитира, са общо 8 694 068, 16 лв. Изложил мотиви, че при такъв предмет на обществената поръчка, за бенефициера е задължително прилагането на разпоредбите на Глава пета от Закона за вътрешния одит в публичния сектор и на разпоредбите на Наредба № Н-2 от 30.06.2016 г. за реда и начина за осъществяване, координация и хармонизация на специфичните одитни дейности по фондове и програми на Европейския съюз, което следва от изискването на разпоредбата на чл. 41, ал. 1 от ЗВОПС, според една от хипотезите на който императивно е предвидено, че дейностите по тази глава на закона включват одити на операциите, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие. Посочената одитна дейност следва да бъде извършвана от одиторите и ръководителите на одиторските екипи, отговарящи на условията на чл. 45, ал. 1 от закона и с оглед предмета на поръчката е обоснован извода, че изискванията към ръководителят на одитния екип и одитора трябва да отговарят на приложимите редакции на разпоредбите на чл. 45, ал. 1 от ЗВОПС, а не тези, които са вписани в обявлението за обществена поръчка и които на практика изискват одиторите да са тези, които са дефинирани в § 1, т. 36 от ДР на ЗНФО. Решението е неправилно. За конкретния бенефициер Община Велико Търново, между общината и ръководителя на УО е постигнато изрично съгласие проверката за констатиране на съответствие (законосъобразност и допустимост) по отношение разходите, включени в исканията за плащане, да се осъществи чрез извършване на независим финансов одит. Предвидено е провеждането на процедура по ЗОП за тази дейност и е отпусната безвъзмездна финансова помощ за нея. В Насоките за кандидатстване УО на ОПРР е посочил за дейността Одит, че "одитът на проекта трябва да бъде извършен от регистриран експерт-счетоводител или фирма за одит или от звеното за вътрешен одит към бенефициента, като докладът за фактическите констатации трябва да бъде приложен към окончателното плащане". В Методическите указания за изпълнение на договори за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по ОПРР 2014-2020 г. на УО на ОПРР е посочено, че за одитна дейност се изисква от бенефициентите да представят "доклад (ангажимент за договорени услуги) от сертифициран външен одитор или Звено за вътрешен одит". Ако неправилно е употребен израза регистриран експерт -счетоводител, тъй като регистрация се извършва по ЗНФО, то по ЗВОПС сертификатът е за "вътрешен одитор в публичния сектор", а не за външен одитор и не е налице хипотезата на чл. 29, ал. 3 ЗВОПС за външна оценка на вътрешната одитна дейност. Съгласно Методическите указания за изпълнение на договори за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по ОП "РР", за бенефициери общини, междинно и окончателно плащане се извършва при условие, че е представен и Доклад за фактически констатации (ангажимент за договорени процедури) от сертифициран външен одитор или звено за вътрешен одит (ако е приложимо). Предвидено е, че бенефициерите осигуряват извършване на ангажимент за договорени процедури от лицензиран одитор или от звеното за вътрешен одит за проект с размер на предоставената безвъзмездна финансова помощ над 200 000 лв. (ако е приложимо). В случай, че бенефициерът възложи извършването на ангажимент за договорени процедури на външен за организацията изпълнител, то изборът следва да бъде в съответствие със ЗОП. Докладът за фактически констатации по проекта, изготвен от квалифициран одитор – физическо или юридическо лице, от фирма за одит или от звеното за вътрешен одит, се прилага към окончателното искане за плащане по проекта. Съгласно чл. 12 ЗВОПС, вътрешният одит в публичния сектор се осъществява от звено за вътрешен одит, изградено в структурата на организацията, което е на пряко подчинение на ръководителя на организацията или на колективния орган на управление. Звеното се състои от вътрешни одитори, които са служители на организацията, единият от които е ръководител. Ръководителят на вътрешния одит и вътрешните одитори се назначават от ръководителя на организацията по трудово или по служебно правоотношение (чл. 19, ал. 1 и чл. 21, ал. 1 ЗВОПС). Структурите, в които дадено ЗВО може да извършва одитна дейност, са изрично регламентирани в ЗВОПС. Дейностите, които могат да се извършват чрез вътрешен одит са ограничени само до структурата на съответната организация в публичния сектор, към която се числи и конкретното ЗВО или на лимитативно определени в самия закон подчинени на нея субекти от публичния сектор (чл. 12, ал. 1, чл. 13, ал. 1 и ал. 2 ЗВОПС). Посоченото води до извод, че лица, притежаващи сертификат вътрешен одитор в публичния сектор издаден от министъра на финансите след успешно положен изпит по чл. 53 ЗВОПС, или притежаващи валиден международно признат сертификат за вътрешен одитор по смисъла на § 1, т. 8 от ДР към ЗВОПС, не биха могли да упражняват дейността си извън конкретната организация, в която са назначени по трудово или по служебно правоотношение, като вътрешни одитори. Ето защо поставеното от възложителя изискване участниците в процедурата да бъдат регистрирани одитори (физически лица и/или одиторски дружества), които са вписани в Регистър на регистрираните одитори, е законосъобразно. Потенциалните участници в поръчката, притежаващи сертификат за вътрешен одитор или международно признат сертификат, не могат да осъществяват независим финансов одит по смисъла на ЗНФО. Извод за противното не може да бъде направен от обхвата на одитната дейност, договорена между ръководителя на УО и Община Велико Търново. Както е посочено в решението на ръководителя на УО, ДБФП с Община Велико Търново не предвижда извършването на задължителен финансов одит с мнение върху годишни финансови отчети. Съгласно чл. 4 ЗНФО обаче, освен на годишни или междинни, индивидуални или консолидирани финансови отчети, финансов одит се извършва и на други финансови отчети или финансова информация. Именно такъв одит, конкретно проверка за констатиране на съответствие по отношение на всеки разход, включен в искането за плащане, е предвидено да се извърши от бенефициера – Община Велико Търново, съгласно дейност 6 "Извършване на независим финансов одит", т. 7 "План за изпълнение/Дейности по проекта", от Приложение А "Формуляр за проектно предложение" към ДБФП. Това, че финансовият одит не е задължителен, а доброволен по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗНФО, не означава, че за осъществяващите го лица не важат изискванията на закона. Ето защо, противно на установеното в решението на УО, за изготвянето на Доклад за фактически констатации не е необходимо и достатъчно изпълнителят да е квалифициран одитор, със сертификат по ЗВОПС, без той да трябва да е регистриран одитор по смисъла на чл. 7 ЗНФО. Безспорно одит на дейностите за изпълнение на проектите може да бъде извършван и от вътрешни на организацията (Община Велико Търново) одитори, притежаващи сертификат "вътрешен одитор в публичния сектор" или валиден международно признат сертификат за вътрешен одитор, като в случая това е договорено между ръководителя на УО и Община Велико Търново, но за друга дейност. Видно от дейностите по проекта, наред с дейност 6 "Извършване на независим финансов одит" е предвидено и извършването на дейност 8 "Организация, управление и вътрешен мониторинг на дейностите по проекта", където е договорено процедурите за вътрешен мониторинг да бъдат осъществявани от специално създадената в общинската администрация дирекция "Бюджет и финанси", отдел "Финансов контрол", както и от "Звеното за вътрешен одит", който е на пряко подчинение на кмета на Община Велико Търново, съблюдавайки изискванията на ЗФОПС. Изложеното води до извод, че в случая поставеното от възложителя изискване - участниците в процедурата да бъдат регистрирани одитори (физически лица и/или одиторски дружества), които са вписани в Регистър на регистрираните одитори, е съобразено с предмета на поръчката по смисъла на чл. 59, ал. 2 ЗОП и в този смисъл не е ограничително. Неоснователно е позоваването от първоинстанционния съд на Наредба № Н-2, с цел обосноваване законосъобразност на административния акт. Посочената наредба се прилага за извършвания одит от Изпълнителна агенция "Одит на средствата от Европейския съюз" към министъра на финансите и е неприложима за обявената от Община Велико Търново обществена поръчка. Видно от изложеното доводите на касатора за неосъществяване от него на нарушение на чл. 2, ал. 1, т. 1 и 2 и ал. 2 във връзка с чл. 59, ал. 2 ЗОП са основателни. В този смисъл е решение по адм. д. № 8097/2020 г. на Върховния административен съд. Като има предвид изложените мотиви, Върховният административен съд, Седмо отделение