Решение № 8596 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4328/2017 г.

Решение № 8596 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4328/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1315 от 1.03.2017 г., постановено по адм. д. № 11407/2014 г. Административен съд - С.-град, трето отделение, 7 -ми състав, е отменил по жалба на "Лабас" ЕООД, ЕИК: *********, гр. В., ревизионен акт № 2141311509/07.05.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1970/04.11.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. С., като е отхвърлил жалбата за данъчен период 1.06.2013 г. - 30.06.2013 г. по фактури издадени от "Милениум АСМ"-ЕООД с начислен ДДС 2 223,90 лв. като е осъдил Д "ОДОП" - гр. С. да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 13 085,77 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от А. Г. Г. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата излага доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на "Лабас" - ЕООД и в останалата й част. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Лабас" - ЕООД - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Лабас" - ЕООД - гр. С., представлявано от управителя П. Г. Г., чрез пълномощника мву адв. Бл. Петров. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата и в тази й част. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на Д"ОДОП"-гр. С. е основателна и следва да бъде уважена, като след отмяна на първоинстанционното решение делото бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав, а тази на жалбоподателя "Лабас"-ЕООД е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д "ОДОП" - гр. С. е основателна, а тази на "Лабас" - ЕООД е неоснователна. С решението си административният съд е отменил по жалба на "Лабас" ЕООД ревизионен акт № 2141311509/7.05.2014 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1970/4.11.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. С., относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 919 144,30 лв. по фактури, издадени от "Гранд солей" - ЕООД, "ВИП строй 81"-ЕООД, "Лаура" - ЕООД, "Теди 85" - ЕООД, "Жикс комерс"-ЕООД, "Валента ие" - ЕООД, "ЗП П. Д." - ЕООД, "Б. С." - ЕООД, "Джази лемънд" - ЕООД, "ЗП Петкова" - ЕООД, "ЗП Пенев" - ЕООД, като е отхвърлил жалбата за данъчен период 01.06.2013 г. - 30.06.2013 г. по фактури издадени от "Милениум АСМ"-ЕООД с начислен ДДС 2 223,90 лв. Фактическата обстановка по издаването на ревизионния акт и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отделните доставчици, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, са възпроизведени подробно от стр. 2 на решението /л. 457 гръб от първоинстанционното дело/ до стр. 15 от решението /л. 464 от делото. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, които да водят незаконосъобразност и необоснованост на същия. Накратко са възпроизведени и съществените констатации на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури - липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците да изпълнят доставките с предмет зърнени култури - пшеница, царевица, слънчоглед, ечемик; невключване на фактурите в дневниците за продажби за част от доставчиците; липса на приемо-предавателни протоколи по част от доставките; липса на счетоводни данни при доставчиците за завеждане и изписване на стоката; всички доставчици впоследствие са дерегистрирани по ЗДДС; част от доставчиците не са обнародвали в Търговския регистър годишните си счетоводни отчети; липса на доказателства, установяващи предаването на стоката по процесните фактури. Изключая доставките по фактурите на "Милениум АСМ" - ЕООД /за тях мотиви ще бъдат изложени по-долу/, решаващият съд е приел, че констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит са изградени в противоречие с материалния закон и необосновани на установените факти по делото. Систематизирани, мотивите на първоинстанционния съд се свеждат до следното: 1. По делото е назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която следва да бъде кредитирана като обективна и компетентна. Същата установява, че ревизираното дружество е водило счетоводството си коректно и при спазване на счетоводното законодателство. В тази връзка съдът е описал подробно извършените счетоводни записвания по сметките на дружеството относно придобитите количества зърно по отделните доставки /стр. 17 - 18 от делото/. 2. Задълженото лице притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС. 3. Доказано е и прехвърляне на правото на разпореждане с материалната вещ като собственик по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112 /ЕО. 4. Съвкупната преценка на всички посочени факти, обстоятелства и доказателства релевира извод за реалност на посочените доставки. 5.Правото на данъчен кредит е отказано единствено въз основа на данните, получени при извършените насрещни проверки на преките доставчици на жалбоподателя, които не са открити на адрес, няма доказателства, че са притежавали стоката, не са разполагали с персонал, няма данни за складова площ и прочие 6. Ревизиращите органи не са анализирали в цялост останалите приложени по преписката доказателства, а са изградили изводите си единствено само на липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците . 7. Техническата и кадровата обезпеченост е от значение за реалността на доставката, но липсата на такава не винаги означава, че доставка не е била извършена. При изграждане на своите изводи в тази насока органът по приходите не се е съобразил с тълкуването на закона, дадено от Съда на Европейския съюз. Решаващият съд се е позовал на решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, както и решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. 8. По делото липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. Липсват доказателства, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че фактурираните доставки са част от данъчна измама. 9. Ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция и не представянето от негова страна на изисканите доказателства не изключва възможността жалбоподателят да представи достатъчно доказателства в подкрепа на тезата си за правомерно упражняване на право на данъчен кредит. 10. Липсата на произход на стоките поради неустановена наличност на стоки от същия вид и количества при предходни доставчици не е от значение за признаване на правото на данъчен кредит. 11. По делото са налице доказателства, които установяват извършване на последващи доставки от "Лабас"-ЕООД към трети лица. 12. В хода на делото е установено, че разплащането по процесните фактури е извършено по банков път, което е косвено потвърждение за реалност на доставките. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Милениум АСМ"-ЕООД е прието, че ревизионният акт се явява законосъобразен, тъй като не е установено придобитата стока от този доставчик да е била предмет на последващи облагаеми доставки. По касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. С. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. С. против отменителната част от решението се правят оплаквания за наличие на всички отменително основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се генерални доводи, че съдът не е взел под внимание всички обективни факти и обстоятелства, че не е очертал правния спор с който е сезиран и не е правно-относимите и доказателствено-релевантните факти за разрешаването му, че е игнорирал правилата за доказване в процеса, в това число доказателствената сила на писмените доказателства по чл. 202 ГПК, че липсват изложени мотиви, в които да се изложат исканията и възраженията на страните и връзката им със събраните доказателства, че е извършено изместване на правния спор от реалността на облагаемите доставки към извършването на последаваща реализация. По така направите оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: По делото няма спор, че предмет на доставка по отделните фактури са различни количества и видове зърно - пшеница, царевица, слънчоглед, ечемик. На база на извършени насрещни проверки и анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че не са налице реални доставки. Конкретни аргументи са изложени по отношение на всеки един от доставчиците съобразно установеното в хода на ревизията, като решаващо не е само обстоятелството, че нито един от доставчици не е открит на деклариран данъчен адрес, съответно че липсват данни за наличие на кадрова и техническа обезпеченост, а и други установено в хода на ревизията конкретни факти и обстоятелства. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на приходния орган за липса на реални доставки са необосновани на събраните по делото доказателства и при неправилно приложение на материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за изграден при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон и необоснован на доказателствата по делото. Съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК при постановяване на съдебното решение съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателства, фактическите констатации и правните изводи на съда. В конкретния случая съдът е изградил своите правни изводи за реалност на извършените доставки позовавайки се основно на заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, без да бъдат обсъдени по същество възраженията и констатациите на приходния орган, които само са възпроизведени в мотивите на решението. Видно от данните по делото, органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по отделните доставчици, като е изложил конкретни аргументи за всеки един от тях предвид установените обстоятелства по време на ревизията. От констатациите на ревизионния акт е видно, че правото на данъчен кредит е отказано не и единствено поради ненамиране на доставчиците на деклариран данъчен адрес, непредставянето на доказателства относно доставките, последваща дерегистрация по ЗДДС и липса на доказателства за произход на стоката и липса на техническа и кадрова обезпеченост. За някой от доставчиците в хода на ревизията са приобщени влезли в сила ревизионни актове, с които за ревизирани периоди съвпадащи с настоящата ревизия им е отказано изцяло право на данъчен кредит. За други доставчици е извършено оспорване на представените доказателства, предвид разминавания между едни и същи документи, но едните представени от доставчика, а другите представени от задълженото лице. По делото е допусната и изслушана съдебно-почеркова експертиза /л. 434 и сл. от делото/, която е имала за задача да даде заключение относно дали подписите под някой от документите по делото /фактури, протоколи, договори и прочие/ действително са изписани от лицата, имащи представителна власт по отношение на дадения субект. Заключение е било изготвено само по отношение на документите, свързани с "Гранд солей" - ЕООД, като експертът е установил, че 11 бр. фактури, приемо-предавателните протоколи към всяка от фактурите, декларации за произход и за добра земеделска практика по всяка една от фактурите, справка-декларация на "Гранд солей" - ЕООД за м. 01/2013 г., декларация от 5.02.2013 г., не са подписани от представляващия Т. К. К. Констатациите на експерта и направеното възражение за авторство, не са обсъждани от административния съд. От страна на съда не са обсъдени и констатации на органа по приходите за неключване на някои от процесните фактури в дневниците за продажби, в годишни счетоводни отчети, обяснения на управители на дружества доставчици, че не са имали никакви търговски взаимоотношения с "Лабас" - ЕООД. В ревизионния акт има направени констатации за разминавания на данни относно начина на извършване на конкретните доставки, невъзможността в един и същи ден да бъдат сключени договорите за доставка, да бъдат издадени фактурите и договореното количество да бъде натоварено и извозено, които констатации също не са обсъдени от решаващия съд. Последният не е обсъдил обстоятелството, че изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза са изградени само въз основа на проверка в счетоводството на "Лабас" - ЕООД, без такава проверка да е извършена в счетоводствата на процесните доставчици, поради което няма как да бъдат преценени приемо-предавателните протоколи и пътно-прехвърлителните разписки относно проследяване движението на стоките и тяхната наличност към определени моменти. Не са обсъдени и аргументите на приходния орган за липса на складове, където да се е съхранявало зърното, от където стоката да бъде натоварена като елемент от фактическия състав на предаването по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, възраженията за липса на доказателства за извършен транспорт на стоката. Съгласно чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая заключението на експерта по съдебно-счетоводната експертиза е възприето едностранчиво, без да бъде съобразено и обсъдено с останалите доказателства по делото и възраженията на страните и в частност тези на органа по приходите. Практиката на Върховния административен съд е последователно относно това, че счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични счетоводни документи. В този смисъл за въпроса за реалността на доставките от значение е проверката дали първичните счетоводни документи отразяват реални стопански операции, а не дали са отразени в счетоводството на страните. Предвид изложеното следва да бъде прието, че отменяйки ревизионния акт в посочената му част, без да бъдат обсъдени всички относими към спора факти и обстоятелства и възраженията на страните, административният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Налице е хипотеза по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, която обуславя необходимостта от отмяна на решението на първоинстанционния съд в отменителната му част и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени всички относими към спора обстоятелства и възраженията на страните за всеки един от доставчиците. По касационната жалба на "Лабас" - ЕООД. В касационната жалба на "Лабас" - ЕООД против отхвърлителната чст от решението се правят оплаквания за неправилност поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че не могат да бъдат споделени изводите на административния съд, че по делото не са налице доказателства, които да опровергават констатациите за липса на последващи облагаеми доставки с количествата зърно, предмет на доставка от "Милениум АСМ" - ЕООД. Изложеното по горе по жалбата на Д "ОДОП" - гр. С. важи и по отношение на тази част от ревизионния акт. Поради това решението на административния съд следва да бъде отменено и в отхвърлителната му част и делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по въпроса за разноските по делото, в това числа за тези в настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,