Решение № 15206 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3643/2014 г.

Решение № 15206 от 15.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3643/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ТД на НАП против решение № 388 от 22.01.2014 г. по адм. дело № 2890 по описа за 2013 г. на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт № 2101112588/31.05.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при на ТД на НАП София, потвърден с Решение № 72/14.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който е отказано право на данъчен кредит на ДЗЗД "Консорциум Ериксон Словакия-България", със седалище и адрес на управление в гр. София, за данъчен период 01.03.-31.05.2011 г. и е осъдена Дирекцията да заплати разноски в размер на 2 481, 02 лв.

В касационната жалба се поддържат доводи, че решението е необосновано и неправилно, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по същество, с което да се потвърди РА. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Тодорова, която поддържа касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - ДЗЗД "Консорциум Ериксон Словакия-България", със седалище и адрес на управление в гр. София, представлявано от надлежно упълномощен адв. Тодорова оспорва касационната жалба, желае решението като правилно да бъде оставено в сила по подробно изложени съображения в писмена защита. Претендира разноски за касационната инстанция - адвокатско възнаграждение в размер на 1 831, 02 лв., за които представя списък и приложено копие от фактура.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

"Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД е създаден под формата на гражданско дружество, съгласно чл. 357 и сл. от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с Договор, сключен на 08.05.2009 г. между съдружниците "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД и словашкото дружество "Ериксон Словакия" Лтд.

Целта на създаденото дружество по ЗЗД е изготвяне и представяне на тръжно предложение пред българското Министерство на финансите, провеждане на преговори и осъществяването на договорен проект - "изграждане-доставка, монтаж, инсталиране и пускане в експлоатация на интегрирана система за контрол и наблюдение на българо-турската граница и на координационен център в полза и за нуждите на Министерство на вътрешните работи, както и дейности по осъществяване на проекта", ако бъде възложен за изпълнение на Консорциума.

Впоследствие, договор е сключен, като Консорциумът е изпълнител по Договор № ДОГ-287/08.09.2010 г., сключен с Министерство на финансите, след проведена процедура по Закона за обществените поръчки /ЗОП/ за изграждане на интегрирана система за контрол и наблюдение на българо - турската граница и на координационен център по годишна индикативна програма 2007 г. по Инструмента Шенген.

Договорът е имал три етапа:

• етап 1 - доставка на оборудване;

• етап 2 - монтаж на оборудването;

• етап 3 - финално приемане.

За всеки от тези етапи фирмите доставчици предават оборудването на консорциума, а консорциумът - на крайния клиент, който е "Гранична полиция". Макар Договорът да е сключен с Министерство на финансите, реалният краен клиент е "Гранична полиция".

С РА предмет на оспорване пред първоинстанционния съд не е признат данъчен кредит на "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД по фактури, издадени за периода 01.03-31.05.2011 г., както следва:

• за д. п. м. 03.11 г. по фактура № 8877/23.02.11 г. с данъчна основа - 302 379, 54 лв. и ДДС - 60 475, 91 лв., издадена от "Телелинк" ЕАД с предмет - доставка на оборудване и фактура № 94/-7.03.11 г., издадена от "Имо ест" ЕООД - с предмет - транспротни услуги и товаро-разтоварни дейности;

• за д. п. м. 04.11 г. по фактура № 10384/01.04.11 г. с данъчна основа 17.10 лв. и ДДС - 3, 42 лв., издадена от "П. А. Софита" ООД - услуга по превод на документи, фактура № 1801/31.03.2011 г. с данъчна основа - 3176, 27 и ДДС - 635, 25 лв., издадена от Адвокатско дружество "Йорданов, Ризова и съдружници" с предмет данъчно-правни услуги, фактура № 201967/20.04.11 г. с данъчна основа - 10 923, 30 лв. и ДДС - 2184, 66 лв. издадена от СД "Силитрон" с предмет - такси по доставки на оборудване:

• за д. п. м. 05.11 г. по 2 бр. протоколи към инвойси с ДДС, съответно - 88, 89 лв. и 3 824, 14 лв., издадени към доставчици "Ериксон АС", Холандия, и "Ериксон АС", Румъния, с доставки оборудване, по фактура № 1062/25.05.11 г. с данъчна основа 1783, 33 лв. и ДДС - 356, 67 лв., издадена от "АВС Експрот-Импорт" ЕООД, с предмет на доставка 2 бр. лазерни далекомери, фактура № 3768/28.04.11 г. с данъчна основа 6054, 28 лв. и ДДС-1210, 85 лв., издадена от Адвокатско дружество "Димитров, Петров и Ко" с предмет - правни услуги, фактура № 138/27.05.11 г. с данъчна основа - 402, 89 лв. и ДДС - 80, 57 лв., издадена от "Венадо" ЕООД с предмет - сателитни материали.

Всички фактури са издадени на единия от съдружниците в Консорциума - "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД.

Органът по приходите, като е анализирал представените в хода на производството доказателства /договор за създаване на неперсонифицирано дружество, договори с доставчици и др./ е приел, че получените доставки, посочени по-горе, не могат да бъдат характеризирани като вноски от съдружника, съответстващ на дела му, съответно не попадат в полето на взаимно поети задължения между съдружници, въведени с Договора за създаване на ДЗЗД - консорциума. Приел е, че неперсонифицираното дружество няма качеството на правоприемник по смисъла на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС, респективно за него правото на данъчен кредит не следва да възникне по реда на чл. 60 от ППЗДДС, на които разпоредби се е позовало ревизираното дружество и съответно, са осчетоводени издадените данъчни документи и са отразени в отчетните регистри по ЗДДС при Консорциума, вследствие което се претендира данък за възстановяване.

Като резултат е постановен процесният РА, с който претендираната сума не е възстановена.

Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество.

Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.

На база на тази легална дефиниция теорията определя гражданското дружество, като неперсонифицирано дружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За разлика от търговските дружества, гражданското дружество не е юридическо лице, не е правен субект (не е самостоятелен носител на права и задължения), не се вписва в търговския регистър при Агенцията по вписванията, няма органи и не може да бъде обявено в несъстоятелност.

По силата на договора за дружество възникват права и задължения за всеки от участниците. В правната теория и съдебна практика е възприето виждането, че те имат паралелна насоченост, еднакво съдържание, както и че е налице взаимност и несрещупоставимост на задълженията. В отлика от двустранните договори, при които правата и задълженията се обуславят взаимно, т. е. страните имат различни цели и интереси, то при договора за дружество правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците (партньорите) се обединяват около една цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения.

За целите на данъчното облагане и счетоводната отчетност, консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК, в производствата по кодекса, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т. е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е данъчно задължено лице и по смисъла на ЗДДС, а за доставките извършени от Консорциума към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.

В ЗДДС изчерпателно са изброени хипотезите, при които липсва доставка на стоки и услуги, респективно не следва да се начислява ДДС. Една от тези хипотези е извършването на непарична вноска в търговско дружество, но не е третиран въпросът за вноските в гражданско дружество.

В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество /консорциум/ представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка между тях и гражданското дружество по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации. В този смисъл е решение на Съда на ЕО, сега - Съд на Европейския съюз, по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива /сега - чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО/.

От една страна, между съдружниците и консорциума се извършват операции, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението, които операции не са свързани с размяна на насрещни престации между консорциума и съдружниците. Тези операции не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и при тях няма основание за начисляване на ДДС. Срещу вноската (независимо от нейния предмет - пари, стока или услуга) не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, т. е. няма насрещни престации.

Във връзка с така описаните операции приложение намира нормата на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС.

• предоставянето на стоки и/или услуги от съдружниците в консорциума се приравнява на непарична вноска (апорт) от съдружниците. Съответно за тези стоки/услуги съдружниците не издават фактури на консорциума поради липса на облагаема доставка. По аргумент от чл. 10, ал. 2 ЗДДС консорциумът като лице, което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

Втората група операции включват тези операции, които не са свързани с общата дейност, излизат извън рамките на уговореното разпределение на дейностите между съдружниците и се извършват от тях срещу възнаграждение. При тях за съдружника възниква задължение за начисляване на ДДС и съответно на общо основание за обединението възниква право на приспадане на данъчен кредит, ако са изпълнени основанията по ЗДДС. В тази връзка цитираното решение по дело С -77/01 на СЕС, в което е посочено, че по отношение на операциите, които представляват облагаеми доставки те трябва да са свързани с плащане от страна на обединението или другите съдружници (т. 89 от решението).

Съдът е обосновал мотиви относно двете групи операции между съдружниците и консорциума, като е изследвал взаимоотношенията между съдружниците в консорциума и предмета на доставки по процесните фактури.

Съдът е изследвал представените по делото попълнени и подписани образци на Приложение № 7 по чл. 60, ал. 5 ППЗДДС, в които фигурират стоките и услугите по процесните фактури, описани в тях и в издадените за доставките данъчни документи. Същите са съобразени и с представеното от оспорващия Разпределение от м. май 2009 г. на дейностите към Договор за консорциум, между съдружниците - "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД и словашкото дружество "Ериксон Словакия" Лтд. В представеното разпределение на дейностите, по отношение на съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД са разпределени дейностите във връзка с поръчка на оборудване, доставка на оборудване и софтуеър, доставка на материали, митническо управление, логистика, транспорт, товарене, преводи и правни консултации, които дейности са предмет на процесните фактури.

По делото са приети съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, които съдът е обсъдил наред с представените доказателства в хода на административния и съдебен процес, и е кредитирал същите.

Съгласно приетото по делото заключение по съдебно-техническата експертиза и съобразно показанията на разпитаните по делото свидетели се установява, че доставките на оборудването, предмет на процесните фактури, са използвани от ревизираното лице за изпълнението на договора, сключен с Министерство на финансите. Доставките са строго специфични, като параметрите на оборудването и услугите не могат да се ползват за други проекти и клиенти от съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД. Доставките, предмет на фактурите, са обхванати от Разпределението на дейностите между съдружниците в консорциума, като получаването им от съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД е изпълнение на припадащата му се част от дейностите, предвидени в Разпределението. Те представляват негова вноска за постигане на общата цел на консорциума - изпълнение на договора, сключени с МФ, поради което не са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Тези доставки са вложени в консорциума и са използвани от консорциума за извършване на облагаеми доставки към МФ.

От приетото и неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че процесните фактури са придружени с Протоколи за трансфер (алокиране на разходите) и Опис на стоките и услугите, получени във връзка с правоприемство по чл. 10 ЗДДС, откъдето е последвало прехвърляне на разходите и правото на приспадане на данъчен кредит от "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД към Консорциума. Описите на стоките и услугите, получени във връзка с правоприемство по чл. 10 ЗДДС - Приложение № 7 по чл. 60, ал. 5 ППЗДДС са приложени по делото. С тези документи практически е извършено прехвърляне на разходите и на правото на приспадане на данъчен кредит от "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД към "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД.

Както е констатирано от вещото лице, фактурите са издадени от подизпълнителите към "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД, но това дружество не е фактурирало последващи облагаеми доставки, които да са във връзка с процесните доставки, а такива (последващи облагаеми доставки) са фактурирани от "Консорциум Ериксон Словакия-България"ДЗЗД към Министерство на финансите във връзка с изпълнение на проекта. Освен това, "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен по процесните фактури.

По силата на чл. 10, ал. 2 ЗДДС ревизираното лице се явява правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с доставките на стоки и услуги, получени от съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит.

При така установените факти, необосновано е становището поддържано в касационната жалба, подадена от решаващия административен орган за неправилно приложение на материалния закон от съда.

Обжалваното съдебно решение е фактически и правно обосновано и като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото, на ответника по касация се дължат направените за настоящата съдебна инстанция разноски, за които е представен документ и са своевременно поискани - адвокатско възнаграждение в размер на 1 831, 02 лв., по размера на което не е направено възражение за прекомерност от процесуалния представител на касатора.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,