Решение № 3259 от 27.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11648/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против решение 4586 от 07.11.2024 г. на Административен съд - Хасково (АС - Хасково), постановено по административно дело 635/2024 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-16002623004850-091-001 от 26.03.2024г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с решение 253 от 12.06.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е установена отговорност по чл. 19 от ДОПК на Д. А. Г., в качеството му на управител и едноличен собственик на ПСД Груп ЕООД, за задължения на дружеството за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, данък върху дивидентите, ЗОВ, за данъчни периоди от 01.05.2020г. до 31.07.2022г. в размер на 62 355,45 лв. (общо 47 424,66 лв. главница и 14 930,79 лв. лихви).

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът намира извода на съда за бездействие на приходите органи във връзка с доказването за какво са изтеглени от касата на дружеството суми за необоснован. Излага, че неправилно е разпределена от съда доказателствената тежест, тъй като ревизираното лице следва да докаже, че е разходвало сумите във връзка с икономическата дейност на дружеството. Касационният жалбоподател посочва, че в обжалваното съдебно решение са описани констатациите на органите по приходите, но същите не са обсъдени в тяхната пълнота и съвкупност, поради което решаващият състав на АС Хасково е достигнал до неправилни изводи за липса на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и несъбраните задължения към държавата. Оспорва извода на съда, че в случая не са налице всички елементи на законовия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява се искане за присъждане на сторените разноски 5 636,83 лева юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и 498,84 лева разноски за държавна такса. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба Д. А. Г., чрез адв. М. Колева в писмен отговор оспорва същата и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени сторените разноски за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултското възнаграждение.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Хасково е бил РА Р-16002623004850-091-001 от 26.03.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 253 от 12.06.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е установена отговорност по чл. 19 от ДОПК на Д. А. Г., в качеството му на управител и едноличен собственик на ПСД Груп ЕООД, за задължения на дружеството за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, данък върху дивидентите, ЗОВ, за данъчни периоди от 01.05.2020г. до 31.07.2022г. в размер на 62 355,45 лв. (общо 47 424,66 лв. главница и 14 930,79 лв. лихви).

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон.

АС Хасково е констатирал, че спорът по делото се свежда до преценка наличието на предпоставките на чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране отговорността на Г., в качеството му на управител на ПСД Груп ЕООД. Административният съд е достигнал до извод, че в случая не са налице всички елементи на законовия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК.

Съдът е приел за безспорни следните факти:

• че задълженията, за които е ангажирана субсидиарната отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, са възникнали въз основа на декларации, подадени от ПСД Груп ЕООД в периодите, в които Д. Г. е бил управител на дружеството;

• че дружеството има непогасени публични задължения в размер на 59 007.60 лв. (главници), произтичащи от подадени СД, и декларации обр. 6;

• че ПСД Груп ЕООД има дълг в размер на 63 134 лв. към дата 03.08.2022г. (главници и лихви), категоризиран като несъбираем;

• че за събиране на задълженията са били предприети действия от Дирекция Събиране в НАП чрез образуване на изпълнително дело 200934399/2020г.;

• че са наложени в хода на изпълнително дело запори върху банкови сметки на дружеството в Райфайзенбанк България АД и Айкарт АД с Постановление С210026-022-0035946/27.05.2021г. и Постановление С210026-022-00062410/24.08.2021г.;

• че след налагането на обезпечителните мерки през 2021г., с посочените постановления, през 2022г. лично Д. А. Г., е направил разходи, за които не са представени доказателства, даващи яснота за какви цели са били изразходвани;

• че тези суми са били посочени в увеличение в ГДД по чл. 92 от ЗКПО като разходи непризнати за данъчни цели;

• че ПСД Груп ЕООД е разполагало с касова наличност, както и че управителят е теглил суми в размер, превишаващ задълженията на фирмата.

Съдът е съобразил, че в хода на съдебното производство от Г. са представени разходни касови ордери на обща стойност 145 000 лв., издадени от ПСД Груп ЕООД в периода от 30.01.2022г. до 01.08.2022г. с основание за предаване на сумите на управителя на дружеството Предоставен аванс за плащане на реклама и закупуване на стока.

Административният съд е приел, че приходните органи не са доказали три от необходимите предпоставки за реализиране на отговорността на лицето по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно: да е налице поведение на това лице, изразяващо се в извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; това поведение да е недобросъвестно и причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.

Първостепенният съд е приел, че в случая от страна на органите по приходите не са били предприети действия за доказване на посочените в хода на ревизията от страна на ревизираното лице обстоятелства, а именно не е извършена проверка на изложените в придружително писмо вх. ВхР.4789/05.07.2023г. (л.612) обяснения от Д. Г. относно това, че касовата наличност в ПСД Груп ЕООД през 2021г. на стойност 78 480.29 лв. е била изразходвана през 2022г. за закупуване на стоки и услуги във връзка с дейността на дружеството. Предвид пояснението в тази насока, дадено в обясненията че липсват счетоводни документи за разходите заради неиздаване от страна на търговците, от които дружеството закупувало стоки и ползвало услуги, на първични счетоводни документи, съдът е приел, че е следвало да бъдат предприети всички допустими за закона действия от страна на ревизиращите органи за доказване на релевираните от ревизираното лице обстоятелства. В тази връзка административният съд е посочил, че липсва каквато и да е процесуална активност от ревизиращите органи, като не са изисквани от Г. данни за контрагентите по извършените без счетоводен документ сделки, от една страна, и от друга от евентуалните такива контрагенти не е била изисквана информация за реализирани сделки с ПСД Груп ЕООД, съответно не е приложен чл. 57, ал. 2, т. 3, във връзка с ал. 1 от ДОПК.

Първоинстанционният съд е приел, че изводът за облагодетелстване от ревизираното лице със суми, теглени от банкови сметки на дружеството (стр. 9 РД) е необоснован. Изложил е, че посоченото в РД, че изтеглените суми са били използвани за заплащане на лизингови вноски за покупка на автомобил и за закупуване на мебели не е подкрепено с доказателства, а достоверността на коментираните от ревизиращите органи обстоятелства се разколебава от гледна точка на данните (описани в РД, стр. 5, 6) за отпуснат банков кредит на Д. Г., средствата съдът е приел, че са били използвани именно за закупуване на мебели.

С оглед на това АС- Хасково е възприел за необоснован изводът на органите по приходите за извършено скрито разпределение на печалбата, респ. и изводът на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, че с предоставените средства като служебни аванси /съгласно хронология на сметка 501 (Каса)/ управителят се разпоредил в своя полза. В тази връзка е посочил, че констатациите в РД са бланкетни, съответно същите не обосновават наличието на някоя от хипотезите на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а само подкрепят едно предположение за недобросъвестност, без конкретно съдържание.

Решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано като несъответстващо на събраните по делото доказателства.

С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК са:

1. субект на отговорността е управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК;

2. наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

3. недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 от ДОПК действия;

4. невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

5. причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията и

6. граници на отговорността - по арг. от чл. 19, ал. 4 от ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото.

Правилно административният съд е посочил, че е налице първата предпоставка за ангажиране на отговорността на Г. по чл. 19 от ДОПК, а именно безспорно по делото е, че за ревизирания период 01.05.2020г. до 31.07.2022г. лицето е управител на ПСД Груп ЕООД, за който период са налице задължения на дружеството за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, данък върху дивидентите, ЗОВ. По делото не е спорно, че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения.

От Г. са представени разходни касови ордери на обща стойност 145 000 лв., издадени от ПСД Груп ЕООД в периода от 30.01.2022г. до 01.08.2022г. с основание за предаване на сумите на управителя на дружеството Предоставен аванс за плащане на реклама и закупуване на стока.

В случая не са спорни първата, втората, четвъртата и последната предпоставка по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Спорни са останалите кумулативно изискуеми елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно: отчуждил ли е ревизираният имущество на главния длъжник посредством извършени плащания в натура или в пари от неговото имущество, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент; действал ли е ревизираният недобросъвестно и вследствие на отчуждаването намаляло ли е имуществото на дружеството така, че то да не е в състояние да заплати публичните си задължения.

Безспорен по делото факт е, че към 31.12.2021г., дружеството е разполагало с парични средства по каса в размер на 78 480,29 лева. Във връзка с разходването на наличните парични средства през 2022г. по каса не е представена търговска и счетоводна документация, нито първични счетоводни документи, от които да е видно как, кога и за какви цели тези средства са изразходвани.

Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР ЗКПО "скрито разпределение на печалбата" са сумите, несвързани с осъществяваната от лицето дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквото и да е форма в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. "а" и "б". Ревизираният сочи, че средствата са използвани за закупуване на стоки и услуги във връзка с дейността на дружеството. Доказателства в тази насока по делото не са представени. Не се представят и никакви обяснения във връзка с това, като се поддържа становище в хода на съдебното производство от ревизираното лице, че разпределяне на дивидент/печалба не е правено. По делото не е доказано, че сумите от касовата наличност са използвани за осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, поради което и предвид липсата на доказателства за противното следва да се приеме, че е налице хипотезата на скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ЗКПО. Така са били отклонени парични средства от дружеството, с което умишлено е намалено имуществото му и това е довело до невъзможността да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски.

В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано (както е в случая), че то няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. В качеството си на управител на ПСД Груп ЕООД Г. не може да не е знаел за задълженията на дружеството. Според настоящия съдебен състав по делото са налице достатъчно доказателства, които обосновават извод, че той е осъществил недобросъвестни действия като управител, който не може да не е знаел за задълженията на дружеството, които са установени в подавани СД, ГДД и декларации обр. 6. По делото не е доказана документалната обоснованост относно разходването на касовата наличност, съществувала към м. декември 2021 г.

Касационната инстанция не споделя извода на административния съд относно възприетото от същия кой е задължен да докаже за какво са разходвани средствата от касата на дружеството. Неправилно първоинстанционният съд е посочил, че от страна на органите по приходите не са били предприети действия за доказване на посочените в хода на ревизията от страна на ревизираното лице обстоятелства. В тежест на ревизирания е да удостовери факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи благоприятни правни последици. Подобно доказване не е проведено успешно от Г.. Той не ангажира доказателства, позволяващи проследяване на посочения паричен ресурс, така че да се приеме за безспорно същият да е бил използван за погасяване на задължения на дружеството. При това положение се обосновава извод, че средствата, с които е намалена наличността по каса на ПСД Груп ЕООД по същество представляват "скрито разпределение на печалбата", което не е свързано с осъществяваната стопанска дейност на дружеството. След като липсва спор, че решенията за управление на търговеца са вземани от неговия управител, то присъщо е изтеглените суми да са в полза на това лице, при липсата на доказателства да са предоставяни в полза на трети лица. Налице е и предпоставката по чл. 19, ал. 2 от ДОПК - ревизираното лице недобросъвестно с поведението си е намалило имуществото на задълженото лице.

Като е приел друго и е отменил като незаконосъобразен оспорения ревизионен акт, Административен съд Хасково е постановил едно неправилно и незаконосъобразно съдебно решение.

От касатора е направено искане за присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанция общо в размер на 11 772,50 лв., представляващи юрисконсулско възнаграждение, дължимо съгласно 161,ал.1, изр.3 ДОПК за всяка съдебна инстанция (5 636,83 лева за една инстанция) и 498,84 лв. заплатена държавна такса, съгласно списък инкорпориран в касационната жалба. Пред настоящата касационна инстанция от ответната страна Г. е направено искане за прекомерност, което настоящият съдебен състав намира за основателно, като взе предвид не само фактическата, но и правната сложност на делото и степента на процесуалната защита на касационния жалбоподател, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 5 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа (загл. изм. - ДВ, бр. 14 от 2025 г.) и като съобрази приетото в решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22 на Съда на ЕС, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 6498 лева.

Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,