Решение № 915 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Вивенса" ЕООД, гр. Пловдив, чрез процесуален представител, срещу Решение 43/12.01.2022 г., постановено по адм. д. 497/2021 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р- 16001620002423-091-001/01.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 81/29.01.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е частично недопустимо, а в останалата му част неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Мост фин" ЕООД. Намира, че приходните органи не са доказали наличието на наемни правоотношения по договори за наем с "Иванели и ко" ЕООД и "Нелка Транс" ЕООД, поради което незаконосъобразно допълнително са начислили ДДС на основание чл.86, ал.1 и ал.2 във вр. с чл. 66, ал.1, т.1 ЗДДС за получени наеми и са преобразували финансовите резултати на дружеството в посока увеличение на приходите за недекларирани доставки, в резултат на което са определили допълнителни задължения по ЗКПО. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "Обжалвана и данъчно осигурителна практика"/ОДОП/ - Пловдив, чрез процесуален представител, с писмена защита по същество оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността на РА Р-16001620002423-091-001/01.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 81/29.01.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Вивенса" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 015,20 лв. и са определени лихви за забава в размер на 4 523,07 лв.; допълнително е начислен ДДС в размер на 11 010,48 лв. и са установени задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 17 32,97 лв. главница и лихви - 645,59 лв., за 2017г. - 2 458,86 лв. и лихви -666,68 лв. и за 2018г. - 2 683,88лв. и лихви - 455,55 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Мост фин" ЕООД. Преценил е, че ревизиращите законосъобразно на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС са отказали признаване на право на приспадане по фактура, издадена от "Фаворит клима" ЕООД, тъй като климатиците, които са закупени от доставчика, са монтирани в приземния етаж на жилищна сграда, която не е офис. Относно допълнително начисления ДДС за укрити приходи от наем на товарни МПС, решаващият състав е кредитирал представените копия от договори за наем с "Нелка Транс" ЕООД и "Иванели ико" ЕООД, с оглед на което е приел, че ревизираният е следвало ежемесечно да издава фактури за получавания от тези дружества наем и да начислява ДДС в установения размер. Съдът е приел, че за приходните органи разпоредбата на 183, ал.1 ГПК е неприложима. С оглед изводът за законосъобразност на оспорения РА в частта относно непризнатото право на приспадане, решаващият състав е счел за съответстващо на материалния закон извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т.2 ЗКПО за 2016г. с отчетените разходи за гориво по фактурите, издадени от "Мост фин" ЕООД. За 2016г., 2017г. и 2018г. съдът е приел, че на основание чл. 78 ЗКПО правилно са увеличени финансовите резултати на дружеството с неотчетените приходи от договорите за наем на МПС и на основание чл.54, ал.1 ЗКПО законосъобразно за същите периоди е извършена корекция в декларираното от ревизирания намаление с амортизациите на закупените при 2015г. климатици от "Фаворит клима" ЕООД. Така постановеното решение е частично недопустимо. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е съобразил обективните предели на спора, с който е сезиран. С предявената пред АС- Пловдив жалба не е оспорен отказът на ревизиращите да признаят право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Фаворит Клима" ЕООД в размер на 451,67 лв. за д.п. м. 01.2015г. и лихва за забава в размер на 223,74 лв. Като необжалван по съдебен ред след потвърждаването му от решаващия орган, в тази му част процесният РА е влязъл в сила, с оглед на което решаващият състав е следвало точно да отграничи обхватът, в който е сезиран. Като не е сторил това, той се е произнесъл свръхпетитум, в резултат на което е постановил недопустимо в тази му част решение, което следва да се обезсили. В останалата му част обжалваният съдебен акт е частично неправилен. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. В разрез с изложените принципни съображения АС-Пловдив необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод не е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." В случая между страните не са спорни формалните предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит. Спорно е извършени ли са реално доставките по фактурите, издадени от "Мост финт" ЕООД, с предмет - "гориво". От фактическа страна е установено, че основната дейност на ревизираното дружество е извършване на международен транспорт на стоки. Констатирано е още, че доставчикът е отразил в ДП фактурите, издадени на ревизирания. Същите са придружени с касови бонове за осъществени плащания при зареждане с гориво на бензиностанция, стопанисвана от доставчика, чието местонахождение е конкретизирано от ревизираното дружество. Противно на приетото от органите по приходите, в хода на съдебното производство са ангажирани доказателства, сочещи, че за периода м.10.-12.2016г. "Мост фин" ЕООД е разполагало с 52 наети работници в периода м.10.-12.2016г. съобразно справка трудови договори, заверена от ИС на НАП. Според заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, горивото по фактурите е заприходено от ревизирания и впоследствие е изписано, тъй като е използвано. Експертът заявява, че в изписаното гориво е включено и полученото от "Мост Фин" ЕООД, а ако същото не бъде отчетено, то " сметката ще бъде на червено с минус 7400 литра". Без това количество гориво превозните средства на ревизирания не биха могли да изминат отразените в пътните листове километри, нито да реализират отчетените приходи от осъществения транспорт, които не се отричат от ревизиращите. Независимо, че спорните фактури не могат да се обвържат с конкретни пътни листове, то общото количество изминатите километри кореспондира с изписаното гориво, което съответства на заприходеното, с оглед на което и предвид редовно воденото счетоводство на получателя по смисъла на чл. 51 ДОПК, ведно с осъщественото плащане, първоинстанционният съд е следвало да приеме, че в своята съвкупност събраните доказателства мотивират извод за реалност на изследваните доставки. В случая не се твърдят и не се установяват обективни данни за знание у получателя за участие в привидна доставка, нито за наличието на злоупотреба с ДДС, поради което незаконосъобразно органът по приходите е отказъл признаване на право на данъчен кредит по фактурите, издаденти от " Мост фин" ЕООД и е приел е осчетоводените по тях разходи за документално необосновани по смисъла на ЗКПО, в резултат на което е и увеличил счетоводния финансов резултат за 2016г. на основание чл. 26, т.-2 ЗКПО със сумата от 12 824,37лв. Основателни са доводите на касатора, че незаконосъобразно първоинстанционният съд не е приложил нормата на чл. 183, ал.1 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК спрямо договорите за наем с "Нелка Транс" ЕООД и "Иванели и ко" ЕООД. Изложените в тази връзка мотиви за неприложимост на чл. 183, ал.1 ГПК спрямо приходните органи нямат никаква нормативна опора и са в пряка колизия с принципа на равенство на страните в съдебното производство. В хода на ревизията органите по приходите са приели, че ревизираният е страна по договорите, предоставени от счетоводителката К. Чанкова и че същият е получавал наеми за предоставени за ползване ППС на трети лица, като за осъществените регулярни доставки наемодателят е следвало да издаде фактури и начисли ДДС в размер на 11 010,48 лв. Още при обжалването по административен ред обаче, законният представител на ревизираното дружество е оспорил автентичноста на подписа в договорите, положен от негово име в качеството му на представляващ. Неговото авторство е оспорено и пред първоинстанционния съд, който е открил производство по чл. 193 ГПК. Ответникът е заявил, че ще се ползва от документите, с оглед на което по искане на жалбоподателя е допусната графологична експертиза. След запознаване с материалите по делото, графологът е посочил, че в представените копия подписите са изключително нечетливи и той би могъл да работи само след представяне на оригиналите. Същите са поискани от ревизирания на основание чл. 183 ГПК, но процесуалният представител на ответника е заявил, че не разполага с тях. При това процесуално бездействие на страната, която е представила копия от договорите за наем, първоинстанционният съд е следвало да приложи разпоредбата на чл. 183, ал.1, изр. последно ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК и да изключи представените преписи от доказателствата по делото. Тъй като той не е сторил това, то и неправилно е приел, че представените копия от договори за наем установяват възникнали облигационни правоотношения между страните, по силата на които ревизираният, в качеството си на наемодател, е получавал регулярно наеми и е извършвал облагаеми доставки, за които е следвало да издаде фактури и начисли ДДС. Не е установено както предоставянето под наем на ППС, така и получаването на наеми от ревизирания, с оглед на което незаконосъобразно с РА е доначислен ДДС на основание чл. 86, ал.1 във вр. с чл. 67, ал.2 ЗДДС в размер на 11 010,48 лв. От горното следва, че не са налице и предпоставките по чл. 78 ЗКПО за преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2016, 2017 и 2018 г. в посока увеличение с приходи от наем в посочения размер, с оглед на което обжалваният съдебен акт и в тази му част следва да се отмени. Решението е правилно в частта, с която е прието за законосъобразна извършената корекция в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 54, ал.1 ЗКПО за 2016г., 2017г. и 2018г. в размер по 338,64 лв. Визираната норма регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Съгласно СС 4 "Отчитане на амортизации" амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на счетоводните разходи и съответно на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в конкретния случай не е изпълнена. Безспорно е, че включените в данъчните амортизационни планове климатици по издадените от "Фаворит Клима" ЕООД фактури не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив, респективно и за данъчен дълготраен актив, поради което при формиране на данъчните основи за процесните периоди не следва да се вземат предвид данъчните амортизации за тях, декларирани в намаление от по 338,64 лв. за 2016, 2017 и 2018г. В резултат на това дружеството дължи допълнително корпоративен данък в общ размер от 101, 59 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 26,16 лв. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата в тази й част, АС - Пловдив е постановил правилно в тази му част решение. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 400 лв. За първоинстанционното производство дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 300лв. В полза на касатора НАП дължи разноски съразмерно уважената част от жалбата в размер на 3031,86 лв. За първоинстанционното производство разноските са в размер на 1870,94 лв. или общ 4 902,80 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС