Решение № 5977 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 770/2021 г.

Решение № 5977 от 18.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 770/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК. Образуване е по касационна жалба на "Диагностично-консултативен център 1 – Разград" ЕООД, представено от управителя Н. Д., срещу решение № 130/24.11.2020 г. на Административен съд Разград по адм. д. № 159 по описа за 2020 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03001719006722-091-001/5.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за осъществени доставки на услуги във връзка с префактурираните от него разходи за консумативи /ток, вода, парно и др. / на наемателите по сключените договори за наем. Изразява убеждение, че не дружеството е доставчик на тези услуги и плащането им от наемателите не е част от наемната цена или съпътстващ разход, съответно не следва да се включва в данъчната основа по чл. 26, ал. 2 или ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС. С начина на разрешаване на спора от съда се стигало до двойно събиране на ДДС за доставка на една и съща стока или услуга. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. С обжалвания пред АС Разград ревизионен акт са установени в тежест на "Диагностично-консултативен център 1 – Разград" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 53 713. 42 лева за данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 05.2019 г. и за лихви за забава в размер 16 359. 62 лева. Източник на задължението на ДЗЛ е неизпълнението в срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС на задължението да подаде заявление за регистрация по този закон при достигнат облагаем оборот 78 194. 20 лева към 30.04.2019 г. и извършването от дружеството на облагаеми доставки в общ размер 322 429. 20 лева /ДО 268 691 лева и ДДС 53 713. 42 лева/ за времето от 22.05.2019 г. до датата на регистрацията му за целите на ДДС на 21.05.2019 г. /датата на връчване на акт за регистрация по ЗДДС № 170421901303518/20.05.2019 г. /. Администрацията се позовава на разпоредбите на чл. 102, ал. 3, т. 1 във вр. с чл. 67, ал. 2 ЗДДС и на изследването на издадените от РЛ фактури за предоставените от дружеството в процесния период услуги по договори за наем на кабинети, медицинска апаратура, инструментариум и стерилизация. Установено е, че издаваните от РЛ фактури включват в данъчната основа извършена стерилизация, цената на отдаденото под наем помещение, поддръжка на общите помещения и парно, ел. енергия и вода. Прието е, че консумативните разходи следва да се включат в данъчната основа на доставката на услуга – отдаване под наем на сграда или на част от нея. Размерът на данъка е включен в договорената цена. С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт относно ДДС за внасяне за д. п. м. 02.2015 г. за разликата над 1 232. 47 лева до 1 234. 70 лева и за лихвата за разликата над 643. 55 лева до 644. 72 лева. В останалата част е отхвърлено оспорването срещу РА. Това е частта от съдебния акт предмет на инстанционен контрол. Първостепенният съд е приел за доказани констатациите на органите по приходите. Споделил е правните им изводи за дължимо включване в ДО на доставките на услуги от жалбоподателя и на разходите за консумативи. Позовал се е на решението но СЕС по дело С-42/14. Черпил е аргументи от разпоредбите на чл. 232, ал. 2 ЗЗД, чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 3 ЗДДС. Крайният му извод е, че правилно е начислен ДДС с РА на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Частичната отмяна на РА е мотивирана с изчислителна грешка за размера на данъка за внасяне за д. п. м. 02.2015 г. Решението е правилно. Касационният съдебен състав споделя изцяло мотивите от първоинстанционното решение и препраща към тях – чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. Спорно е осъществяването на предпоставките за задължителна регистрация на касатора по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в момент предхождащ този на осъществената по негова инициатива с акт за регистрация по ЗДДС № 170421901303518/20.05.2019 г., както и размерът на данъчната основа за осъществените от него облагаеми доставки на услуги по отдаване под наем на сгради или на части от сгради. При неизпълнено задължение за подаване на заявление за регистрация или при забавено изпълнение на това задължение е дължим ДДС, чиито размер се определя по правилата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и се установява с РА по реда на ДОПК /вж. чл. 102, ал. 5 от ЗДДС/. Периодите, за които ДЗЛ дължи ДДС за извършените от него облагаеми доставки при неизпълнено задължение за подаване на заявление за регистрация за целите на ДДС са от изтичането на срока за издаване на акт за регистрация, ако лицето е подало заявление за регистрация в срок до датата, на която е регистрирано от органите по приходите. В случая и по-ранното достигане на регистрационния праг и размера на данъка за внасяне по данъчни периоди са обусловени от размера на данъчните основи на извършените от РЛ облагаеми доставки на услуги, съответно до 30.04.2014 г. и след 22.05.2014 г. Съобразен с материалния закон е изводът на съда за дължимо включване в данъчната основа и на начислените от наемодателя на наемателя разходи за електроенергия, топлоенергия и вода. Това разбиране съответства на цитираното решение на Съда по дело С-42/14 /т. 28 от него/, а и на националното позитивно право, което по хипотеза следва да съответства на съюзното. При действието на чл. 26, ал. 2 ЗДДС ДО се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката. Това включва и съпътстващите разходи по чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС, особено в хипотеза като разглежданата, в която елементите на сделката са толкова тясно свързани, че отдаването под наем на недвижимите имоти и съпътстващите го доставки на електроенергия, топлоенергия... образуват една-единствена неделима доставка, чието разделяне на части би било изкуствено /вж. т. 2 от диспозитива на решението на Съда по дело С-42/14/. С включването в ДО за отдаване под наем на недвижим имот и на основите на съпътстващите доставки се достига облагаем оборот над прага по чл. 96, ал. 1 ЗДДС към 30.04.2014 г. При следване на същия подход е правилно определен и размера на дължимия ДДС по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС /освен в д. п. м. 02.2015 г., и двата периода с ползваща РЛ грешка в пресмятането/ при съобразяване на правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. При този изход на спора на Националната агенция за приходите се следват деловодни разноски в размер 2 632 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение