Решение № 3747 от 23.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13348/2020 г.

Решение № 3747 от 23.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13348/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Бондис" ООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. Б. П. срещу решение № 5937/29.10.2020 г., постановено по адм. дело № 7605/2020 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството за обявяване нищожността на РА Р-22221517002761-091-001/21.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен с решение № 607/4.05.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП в частта за установен корпоративен данък за 2015 г., вследствие на увеличен финансов резултат за неотразен приход от извършена апортна вноска на "Сенди Дом" ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че няма спор по делото, че с ревизионния акт в частта му по ЗКПО за 2015 г. финансовият резултат е бил увеличен неправилно (в материалноправен смисъл), но това нарушение на материалния закон, ако може да се перифразира решаващият състав е приел, че е една "обикновена" незаконосъобразност. Според касатора посоченото нарушение е в много висока степен, несъвместимо с правовия ред на данъчното право като отрасъл от административното право. Касационният жалбоподател в тази връзка излага доводи, че с извършеното облагане изначално се приема наличието на двустранна сделка (договор) и към нея чрез прилагане на извънредните способи за интервенция на данъчната администрация в облигационните отношения (чл. 13 и сл. ЗКПО), се определят данъци при условие, че юридическият факт, подлежащ на данъчна регулация изобщо не е договор (както е прието от НАП), а е разписан в специален закон способ за набиране на капитал на търговско дружество чрез апорт, водещ до себе си до транслативен ефект и съответстващия му данъчен ефект (но не от договорно прехвърляне на имот). Според касатора при определяне на данъчната основа е допусната крайно фриволна интерпретация от страна на ревизиращите, която не следва да бъде юридически търпяна. В касационната жалба оплакването срещу съдебното решение е, че съдът не е осъществил правилно контрола върху ревизионния акт, както и че извършеното увеличение на финансовия резултат не почива на материалния данъчен закон, тъй като подобно облагане не съществува в данъчното право, третиращо корпоративния данък. Твърди, че конкретното правоотношение, третиращо апортна вноска не представлява търговска сделка. Оплаква се, че макар съдът да е приел, че е налице противоречие в ревизионния акт със становището на директора на дирекция "ОДОП" влече до незаконосъобразност на акта, а не до нищожност, с което касационният жалбоподател не е съгласен. Според касатора ако се използва заложения в обжалваното решение критерий за степента на "интензивност" на нарушение, то от изложеното се установявало, че предвидените в оспорения ревизионен акт данъчни последици са "съществено различаващи се от предвидените в правната норма". Иска се отмяна на решението на съда и прогласяването на ревизионния акт в посочената част за нищожен. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Т. Д., я оспорва с искане да се остави в сила обжалваното съдебно решение, тъй като твърденията на касатора се свеждат до материална незаконосъобразност на ревизионния акт, което няма отношение към общоприетите в административната и правната теория практика основания за обявяване на нищожност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а оспореното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Бондис" ООД – гр. София срещу цитирания по-горе ревизионен акт в частта за установения допълнително корпоративен данък за 2015 г., вследствие увеличен финансов резултат на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за неотразен приход от извършена апортна вноска на "Сенди Дом" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че възраженията на жалбоподателя за частична нищожност на ревизионния акт с оглед твърдяното противоречие със становище № 53-04-818/22.12.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" – София, са за материална незаконосъобразност, а не за нищожност на акта. Съдът е посочил, че дори да се приеме, че органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт са допуснали друго тълкуване на посоченото разяснение, то това по-скоро е порок - липса на фактическо и правно основание за издаване на акта, който е предмет на преценка по реда за законосъобразност, което е пропуснато да бъде сторено от оспорващото дружество по административен ред пред директора на дирекция "ОДОП" - София и поради това обстоятелство, е било преклудирано. Съдът се е позовал на съдебната практика на ВАС по приложението на чл. 146, т. 4 АПК на понятието "противоречие с материалноправни разпоредби", което се свързва с всяка норма на обективното право, която регулира обществените отношения – предмет на акта, независимо от нормативния акт и неговото йерархично място в националната или европейското право. Съдът, следвайки тази практика на ВАС е посочил в мотивите на решението си, че несъответствието с материалноправната норма може да се наблюдава в различни хипотези – правилно установяване на нормата, но в нарушение на предвидените в хипотезата й факти; създаване на задължения, които нямат основание в материалноправната норма; неправилно приложена правна норма; позоваване на правилна норма, но несъобразяване с посочени в други правни норми предпоставки за нейното прилагане; неправилна преценка на органа за валидността на приложената норма и за нейното юридическо действие; неправилно тълкуване на правна норма и противоречие с принципа на съразмерност. Всички тези посочени от съда хипотези е прието, че водят до унищожаемост на акта и като последица неговата отмяна. В тази връзка в обжалваното решение е цитирана използваната от решаващия съд съдебна практика на ВАС по адм. дела № 2643/2013 г., ІV отделение и № 5667/2013 г. на VІІ отделение. В останалата част на обжалвания съдебен акт съдът е изложил мотиви кога административният акт е нищожен с противоречие с материалния закон, а то е, когато разпоредените правни последици са противоположни или съществено различаващи се от предвидените в правната норма така, че се явяват нетърпими от гледна точка на правния ред, когато е изцяло лишен от законово основание, или при пълна липса на предпоставките на материалния закон. Съдът е приел също, че дори да се приеме отклонение от тълкуването, дадено в цитираното разяснение, то не води до нищожност на акта. С тези мотиви съдът е отхвърлил предявената жалба за обявяване частична нищожност на ревизионния акт в частта за установения корпоративен данък за 2015 г. Обжалваното решение е правилно постановено. Безспорно установено е по делото, че процесният ревизионен акт в частта, в която се иска прогласяването му за нищожен за установения корпоративен данък за 2015 г., не е оспорен по административен ред съгласно чл. 152, ал. 1 ДОПК. Това обжалване се явява абсолютна процесуална предпоставка за обжалване по съдебен ред съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК. Поради тази причина касационният жалбоподател е поискал от съда единствено прогласяване за нищожен ревизионния акт в частта за определения корпоративен данък за 2015 г. Правилно първоинстанционинят съд е преценил, че ревизионният акт в частта, в която се иска прогласяване на нищожност представлява валиден административен акт, издаден от компетентен административен орган и в предвидената от закона форма. Касационният жалбоподател е изложил доводи, че нищожността на ревизионния акт в посочената част е поради нарушение на материалния закон и с оглед несъобразяването от приходните органи със становище № 53-04-818/22.12.2016 г. на дирекция "ОДОП" – София относно отчитането при трансформиране на отписаните ДМА в акции или дялове с разликата между първоначалната оценка на акциите и балансовата стойност на отписания ДМА като печалба или загуба, поради което според него констатациите в ревизионния акт, възприети и от първостепенният съд, че дружеството не е отразил приход по повод извършения апорт от "Сенди Дом" ЕООД (свързано лице с ревизираното дружество) в капитала на задълженото дружество, е довело до нищожност на издадения ревизионен акт. Законосъобразни са изводите на решаващия административен съд, че дори да се приеме, че органите по приходите са допуснали друго тълкуване, извън посоченото становище, то този порок не може да доведе до нищожност, а до унищожаемост на акта в посочената му част. В тази връзка следва да се споделят и мотивите в обжалваното решение, че трайната съдебна практика на ВАС по приложението на чл. 146, т. 4 АПК относно противоречието с материалноправни разпоредби е категорична, че само при особено съществени нарушения на материалния закон, може да се обяви нищожността на оспорения административен акт. Този порок съдебната практика, както и правната доктрина приемат, че следва да бъде особено тежък, че не може да остане в правната действителност и тогава следва да се обяви нищожността. В този смисъл за да е нищожен административният акт, то следва допуснатото нарушение на материалния закон да е толкова тежко и нетърпимо нарушение на законността и поради тази причина не могат да породят правни последици, а оттам и до пълна недействителност на волеизявлението на съответния административен орган, а процесния случай не е такъв. Обосновано съдът е приел, че ревизионният акт в частта, в която се иска неговата нищожност, не страда от такъв тежък порок. Относно позоваването на становището на дирекция "ОДОП" – София и неспазването му от приходните органи, изготвили ревизионния акт, правилно съдът е посочил, че това становище не е нормативен акт и неспазването му в никакъв случай не може да доведе до нищожност, а и констатациите на ревизионния акт, въз основа на които в разпоредителната част на ревизионния акт са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. поради неотчитане от дружеството на приход от извършения апорт от "Сенди Дом" ЕООД, не са до такава степен с тежък порок и лишени от законово основание, за да се обяви ревизионния акт в посочената част за нищожен. Ако касационният жалбоподател беше използвал предоставената му от законодателя възможност да обжалва в тази част първо по административен ред ревизионния акт в посочената част, а след това и по съдебен ред, то може би е щял да постигне неговата отмяна като унищожаем, но на посоченото от касационния жалбоподател основание актът не е нищожен в частта за установения от приходните органи корпоративен данък за 2015 г. Сочените в касационната жалба доводи за такава нетърпимост и несъвместимост на правовия ред, не са налице и като е отхвърлил жалбата, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Д., на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 405, ЗЗ лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение