Решение № 9001 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14414/2016 г.

Решение № 9001 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14414/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 371/11.11.2016 г., постановено по адм. дело № 230/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново в частта, в която е отменен РА № 04251300037/12.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 572/13.12.2013 г. на същия директор за допълнително начислен ДДС на "Плам ЕС" ЕООД- гр. В. Търново (с предишно наименование "Народен магазин - 07" ЕООД) общо в размер на 56 098,64 лв. поради непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) за Румъния по фактури № 7...042/08.09.2011 г. и № 7...044/09.09.2011 г., издадени към "Royal & Porcelan" SRL; по фактури № 7...03/25.02.2011 г., № 7...05/02.03.2011 г., № 7...06/10.03.2011 г., № 7...08/11.03.2011 г. и № 7... 09/11.03.2011 г., издадени към "Soritom" SRL - Румъния, ведно със законните лихви. В останалата част жалбата е отхвърлена, но не е депозирана касационната жалба и в тази част решението е влязло в сила. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационният жалбоподател съдът е възпроизвел твърденията на жалбоподателя в първоинстанционното производство, като безрезервно е възприел същите, без те да се потвърждават от събраните документи, като в същото време е оставил без каквито и да било обсъждане част от доводите на касационния жалбоподател и възраженията му. Едно от оплакванията са неправилна преценка от съда на събраните доказателства, а оттам и превратно прилагане на материалния закон. Твърди се, че в решението липсва какъвто и да е анализ на доказателствата и фактите по делото. Според касационния жалбоподател по делото не са представени приемателно-предавателни протоколи или други документи, установяващи предаване на стоките на получателите в Румъния, а чрез получената информация по линията на международното сътрудничество се опроверга доказателствената стойност на представените международни товарителници и уведомителни писма, поради което не е доказан фактът на транспортирането и физическото напускане на стоките от страната и получаването им от техните получатели в Румъния. От тази информация се твърди в касационната жалба, че е установено, че получателите са "липсващи търговци". В същото време касационният жалбоподател твърди, че стоките са отписани от счетоводството на ревизираното дружество, поради което законосъобразно с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 20 % на основание чл. 86 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 25 и чл. 82 ЗДДС. В касационната жалба е направен анализ на събраните по делото доказателства и в тази връзка е цитирана и практика на СЕС, относима към ВОД - решение по дело С-492/13. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която сее иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на "Плам ЕС" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 10 588,24 лв. За разликата над 56 098,64 лв. до пълния размер от 370 378,27 лв. жалбата е отхвърлена, но не е постъпила касационна жалба от "Плам ЕС" ЕООД и в тази част решението като необжалвано е влязло в сила. Ответникът по касационната жалба "Плам ЕС" ЕООД - гр. В. Търново, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално състав на Административен съд - гр. В. Търново е отменил изцяло посочения по-горе ревизионен акт за допълнително начисления размер на ДДС поради непризнати ВОД към румънски получатели в общ размер на 56 098,64 лв., ведно със законните лихви за просрочие. С решение № 3730/01.04.2016 г. по адм. дело № 211/2015 г. на ВАС, Осмо отделение е отменено първоинстанционното решение и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Първата касационна инстанция е приел, че в обжалваното решение липсват изводи относно трите условия за наличие на ВОД: прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; физическо преместване на стоките от една държава-членка в друга и придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен това в отменителното решение е прието, че съдът не се е произнесъл по оспорването на документи, както и се е позовал на актове за прихващане и възстановяване, които не са събрани като доказателства по делото и всъщност въобще на е формирал изводи относно релевантните за спора факти. При тези констатации е прието от касационния състав на ВАС, Осмо отделение, че не може да извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон, защото не са установени по надлежния ред факти, по отношение на които този закон да бъде приложен. Дадени са указания при новото разглеждане на делото да се обсъдят събраните доказателства в тяхната съвкупност и да се формират съответните фактически и правни изводи, както и да се съберат относимите към спора доказателства, вкл. и АПВ, на които първоинстанционният съд се е позовал. При новото разглеждане друг състав на Административен съд - гр. В. Търново е отменил частично ревизионния акт, в която част е депозирана касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново и е образувано настоящето съдебно производство. За да постанови обжалвания резултат съдът е приел, че по отношение на ВОД към "Royal & Porcelan" SRL и "Soritom" SRL и двете дружества от Румъния, е доказано, че стоките са прехвърлени от ревизираното лице чрез превозвачите към двете румънски дружества и че стоките са достигнали до тяхната територия в Румъния. За да направи тези изводи съдът се е позовал на международните товарителници и доказателства за превозвачите, като към първия получател "Royal & Porcelan" SRL превозът е за сметка на придобиващия, като превозвачи са български дружества "Н. К. 2006" ЕООД и СД "Д. П. и с-ие". Освен товарителниците съдът е установил, че са представени и две писмени потвърждения от получателя. Съдът е посочил в решението си, че са извършени насрещни проверки от приходните органи на превозвачите, като първият не е представил доказателства, но е отразено от решаващият съд, че е служебно установено, че той не е отчел в дневниците си за продажби издадена към получателя фактура, а вторият в представени пред ревизията писмени обяснения за осъществен превоз с определен автомобил и ремарке, има пътен лист и издадена към получателя за извършената услуга фактура. Обсъдено е от съда, че този превозвач е представил и международна товарителница, фискален бон за заплатен винетен стикер, квитанция за заплатени такси, такса за преминаване на Дунав мост, писмено потвърждение от 15.09.2011 г. и фискален бон за платени пътни такси. Според съда от представен в съдебното производство АПВ № 1200168/23.02.2012 г., с който са възстановени надвнесени суми след прихващане с изискуеми вземания, като в обхвата на проверката попада и данъчен период на месец септември 2011 г., като са съобразени двете издадени фактури към "Royal & Porcelan" SRL. При обсъждане на описаните по-горе доказателства и съобразявайки материалноправните разпоредби на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, чл. 45, т. 2 ППЗДДС и чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (по-нататък в изложението в настоящето решение ще се използва съкратено само Директивата) за признаване като извършени на ВОД, първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с ревизионния акт по отношение на процесните 2 бр. фактури, издадени от "Плам ЕС" ЕООД към "Royal & Porcelan" SRL - Румъния. Относно фактури № 7...03/25.02.2011 г., № 7...05/02.03.2011 г., № 7...06/10.03.2011 г., № 7...08/11.03.2011 г. и № 7...09/11.03.2011 г., издадени към "Soritom" SRL - Румъния, първоинстанционният съд е изложил мотиви, че са доказани ВОД и към този получател. За да ги обоснове съдът е обсъдил представените инвойси от превозвачите "Yunus", "SC T. D." и "C. T. I.". И за тези доставки съдът е обсъдил представените международни товарителници и писмени потвърждения от получателя, както и получената информация по линията на международното сътрудничество само по отношение на "Yunus", за който е пояснено от румънските данъчни власти, че той не е извършвал транспортни услуги за ревизираното лице, не е издавал документи и не е осчетоводил такива услуги, както и по отношение на този превозвач се извършва криминално разследване за измама, свързани с ВОД. Посочено е в обжалваното решение, че след издаването на ревизионния доклад, от Румъния са пристигнали данни по линия на международното сътрудничество за превозвача "C. T. I.", като е установено по отношение на него, че притежава влекач и ремарке и има издаден лиценз за дейността си, като шофьор на влекача е и управител на дружеството-превозвач, който е декларирал къде е натоварена стоката (в гр. С.) и къде същата е била разтоварена, както и е представил документи за пътни такси, разходни документи за гориво, тахографски шайби. За фактури № 7...06/10.03.2011 г. е установено от румънските власти, че е издадена фактура за превоз, като транспортът е платен от получателя, но не е представена фактура за платена фериботна такса, а относно останалите фактура № 7...09/08.04.2011 г., № 7...08/11.03.2011 г., № 7...13/24.03.2011 г., № 7.. .014/24.03.2011 г., № 7...016/24.03.2011 г., № 7...018/08.04.2011 г., № 7...021/20.04.2011 г., № 7...022/09.06.2011 г. и № 7...023/09.06.2011 г. управителят на превозвача е декларирал, че не е извършвал превози до България, не са наемани транспортни средства, нито шофьори, не обявил печата си за изгубен, а и в счетоводството му не са отразени тези превози. Въпреки това съдът е приел, че ВОД по процесните фактури са доказани. Аргументирал се е на първо място с представен АПВ № 1100366/09.05.2011 г., с който са възстановени надвнесени суми след прихващане с изискуеми вземания, като в обхвата на проверката са и процесните данъчни периоди по издадените фактури към румънския получател" "Soritom" SRL и в констативната част на този акт съдът е приел, че са съобразени процесните фактури, както и е прието, че румънският получател има валиден номер, доказано е транспортирането на стоките, както и е установено, че превозът им е за сметка на получателя. Въз основа на преценката на съда относно събраните доказателства, същият е направил извод за действително осъществени ВОД към посочения румънски получател по 5 бр. фактури, а именно: № 7...03/25.02.2011 г., № 7...05/02.03.2011 г., № 7...06/10.03.2011 г., № 7...08/11.03.2011 г. и № 7... 09/08.04.2011 г., тъй като към тях са приложени международни товарителници, от които е установено транспортирането на стоките към придобиващия румънски търговец, както и при наличие на стабилен АПВ, в който подробно е описано осъществения ВОД, признанието на румънския превозвач за осъществения транспорт, е обусловило съдът да приеме, че незаконосъобразно с ревизионния акт е начислен ДДС поради непризнати за извършени ВОД към румънския получател "Soritom" SRL. Решението в обжалваните части е правилно постановено. За да може да се докаже по категоричен начин наличието на ВОД следва да се държи сметка за чл. 7, ал. 1 ЗДДС, дефиниращ ВОД, за което е задължително да се установи, че стоката е напуснала територията на страната и е достигнала до получателя в друга държава-членка, като в процесния случай първоинстанционният съд я е приложил към относимите и събрани по делото доказателства. Само при доказване на посочените предпоставки, възниква правото на доставчика на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС да обложи ВОД с нулева ставка, като ал. 2 относно документите, удостоверяващи ВОД препраща към чл. 45 ППЗДДС В случай на недоказване транспортирането на стоките в съответната държава-чллнка при всеки един от получателите по ВОД на практика би довело до извод, че доставките са местни, т. е. извършени на територията на страната и ще се начисли ДДС, както неправилно е сторено с ревизионния акт. Тежестта на доказване е върху ревизираното дружество предвид общите правила на доказване - този, който твърди положителните факти е длъжен да ги докаже, а не този, който твърди отрицателни факти, каквито са констатациите на ревизионния акт относно доставките до румънските получатели. От особена важност е установяване на транспортирането на стоките, т. е. да се докаже по категоричен начин, че те са напуснали територията на България и са достигнали до друга територия на държава-членка, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, която е приложима за ВОД. В този смисъл е и съдебната практика на СЕС - решения по дела № С-409/04 (Teleos) и № С-273/11 (M. G. K.). В процесния случай първоинстанционният съд правилно в съответствие с доказателствата по делото е приел, че действително стоките - бутилирано олио са достигнали до своите получатели - "Royal & Porcelan" SRL и "Soritom" SRL в Румъния. Касационният жалбоподател е изложил оплаквания, че съдът безрезервно е възприел твърденията на ревизираното дружество, без те да се потвърждават от събраните по делото доказателства, но това не е така. Тъкмо обратното, съдът в изпълнение указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция е обсъдил относимите за спорното право доказателства, от които се установява осъществени ВОД към двамата румънски получатели. В тази връзка съдът е обсъдил представените още в хода на ревизията ЧМР, като правилно е преценил тези документи, установявайки, че при натоварване на стоките на територията на България, е станало тяхното предаване, но завършването на фактическия състав на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС е, когато стоките достигнат до територията на съответната държава-членка, където е местоседалището на получателите на стоките. Обосновани са изводите на съда относно товарителниците, предвид позоваването в обжалваното решение на Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) и направения извод от съда, че товарителниците отговарят на изискванията на чл. 6 във връзка с чл. 7, ал. 1 от нея. При това положение правилно съдът не е ценил установеното в SCAC за превозвача Yunus, след като товарителниците съдържат всички необходими реквизити, вкл. и подпис на превозвача. Относно представените потвърждения правилно съдът е посочил, че не ги кредитира, тъй като те не съдържат изискуемите законови реквизити, но обоснован е извода му, че те представляват алтернативно предвидена от закона възможност, а не са кумулативно дадени ведно с доказателствата за транспортиране на стоките, предвид разпоредбата на чл. 45, т. 2 ППЗДДС. Правилно съдът се е позовал на представените по делото 2 бр. АПВ, по които е възстановен ДДС на ревизираното дружество, вкл. и процесните ревизирани периоди. Принципно правилно е позоваването от касационния жалбоподател на чл. 129, ал. 3 ДОПК, според който независимо от прихващането/възстановяването на ДДС, приходните органи могат да извършат ревизия. В същото време обаче, не може да се подмине факта, че и в двата АПВ № 1200168/23.02.2012 г. и № 1100366/09.05.2011 г. е налице изрична констатация на органите, извършили проверка за наличие на осъществен ВОД към двамата румънски получатели, вкл. и относно транспортирането и получаване на стоките от тях, като е налице позоваване на разпоредбата на чл. 45, т. 2 ППЗДДС. П. това положение наред с останалите доказателства, които първоинстанционният съд правилно е преценил и обсъдил в решението си, е налице признание на приходните органи за действителното осъществяване на тези доставки. Двата АПВ представляват официални документи и същите доказват извършени ВОД с изрични констатации на приходните органи, извършили проверката. Относно позоваването от касационния жалбоподател на SCAC, получени от приходните органи по линията на международното сътрудничество, следва да се посочи, че сами по себе си въпреки, че представляват официални документи, не установяват данни за доставките към тяхното извършване, а в последващ по-късен момент. Освен това следва да се съобрази практиката на СЕС, която е цитирана от първоинстанционния съд и според която освобождаването от начисляване на ДДС по ВОД става приложимо, когато доставчикът докаже, че стоката е прехвърлена и е транспортирана до територията на друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока физически е напуснала територията на държавата-членка на доставката - решение по дело С-273/11 и др. Недекларирането на ВОП от получателите на стоките по ВОД правилно е преценено от решаващия съд, че не може да повлияе неблагоприятно върху правото на доставчика да приложи нулевата ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, който е изпълнил законовите предпоставки по чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. " а" и/или б. "б" ППЗДДС, тъй като не може да бъде държан отговорен за действията или бездействията на съконтрахентите си, които са в друга държава-членка. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение