Решение № 7755 от 12.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Бургас при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. Е. Тодорова, против Решение 1487/13.12.2022 г., постановено по адм. д. 138/2022 г. по описа на Административен съд Бургас. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според твърденията на касатора, решаващият съд не е съобразил и обсъдил в тяхната цялост релевантните към спора факти и обстоятелства, вследствие на което е достигнал до неправилни изводи. Счита че изложените правни мотиви за отмяна на ревизионния акт (РА) са неясни и от тях не става ясно какво в действителност приема съдът. Заключението на вещото лице по изготвената експертиза е възприето безкритично при постановяване на крайното решение. Аргументите са подробно развити в допълнение към касационната жалба. Оспорва извода на съда, че определянето на задълженията на ревизираното лице е извършено незаконосъобразно по общия ред. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 5 280 лв. и внесената държавна такса в размер на 199,10 лв., съгласно представен списък. Ответната страна - Д. Радев, редовно уведомен, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-02000220008263-091-001/31.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 3/04.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Д. Радев в резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. в общ размер на 20 014,99 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 4 868,40 лв., както следва: за 2017 г. данък в размер на 1 183,68 лв. главница и лихви в размер на 400,84 лв. и за 2018 г. данък в размер на 18 831,31 лв. главница и лихви в размер на 4 467,56 лв. От фактическа страна в съдебното решение е отбелязано, че ревизионното производство е повторно по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение 238/18.12.2020 г. на ДД ОДОП Бургас е бил отменен РА Р-02000219001133-091-001/10.09.2020 г. за същите периоди и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-02000220008263-020-001/22.12.2020 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР Р-02000220008263-020-002/14.05.2021 г. Предложенията на ревизиращия екип за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-02000220008263-092-001/06.07.2021 г. Ревизираният субект не е упражнил правото си на възражение срещу констатациите в доклада по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. От констатациите на съда става ясно, че РА е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК и подписан с валидни към датата на издаването му електронни подписи на органите по приходите. Административният съд е проследил установените при ревизията факти и събраните доказателства. В хода на ревизионното производство всички документи са връчени на Д. Радев по реда на чл. 32 ДОПК, включително исканията за представяне на документи и писмени обяснения и уведомленията, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Изводите на ревизиращия екип в резултат от анализа на данните и обстоятелствата се отнасят до наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 6 и т. 7 ДОПК - данни за укрити приходи, ненамиране на ревизираното лице на адреса за кореспонденция и невъзможност да бъдат получени данни и сведенията с цел установяване на основата за облагане с данъци, и несъответствие между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Според констатациите в РА/РД, недостигът на парични средства на ревизираното лице (в размер на 11 836,80 лв. за 2017 г. и 188 313,13 лв. за 2018 г.) се формира от предоставени заеми на Нелесмар ЕООД на 20.04.2017 г. в размер на 15 000 лв. и на 01.12.2018 г. в размер на 181 000 лв., платени разходи за комунални услуги (ел.енергия, вода, телекомуникационни услуги, местни данъци и такси и заплатени стоки по фактури на Метро кеш енд кери ). Получените от Радев доходи през ревизираните периоди са съответно 1 183,14 лв. за 2017 г. и 162,44 лв. за 2018 г. За да приеме жалбата за основателна и да отмени РА, първоинстанционният съд е реферирал към правилото на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Вследствие на изводите по приложението на нормативната уредба съдът е приел, че ревизиращият орган неправилно е формирал данъчна основа по общия ред на ЗДДФЛ, доколкото производство е проведено по реда на чл. 122 ДОПК. Според съда, налице е недопустимо смесване на двете производства, което дава самостоятелно основание за отмяна на РА. На следващо място в мотивите на обжалваното решение са обсъдени установените факти при ревизията и е обосновано заключение, че изводите на органите са в противоречие с доказателствата. Според административния съд, нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК предвижда фактическите констатации в РА да се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт - твърдяното от жалбоподателя обстоятелство, че не е извършил плащане на посочените разходи към мобилни оператори, ВиК и електроенергия, е следвало да бъде оборено от ревизиращите органи чрез установяване на съответните положителни факти - данни, доказващи недвусмислено, че именно това лице е извършило плащанията. По същия начин са преценени от съда и констатациите в РА за предоставените заеми на Нелесмар ЕООД в размер на 15 000 лв. за 2017 г. и 181 000 лв. за 2018 г. и е направен извод, че липсват документи, удостоверяващи фактическото предаване на осчетоводените в дружеството суми. В заключение е отбелязано, че неправилно органите по приходите приемат за начално салдо към 01.01.2017 г. сумата в размер на 5 000 лв., вместо установената с влезлия в сила PA Р-02000219001133-091-001/10.09.2020 г. сума в размер на 9 872,37 лв. При този резултат по делото в полза на жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер на 2 110 лв. Решението на Административен съд - Бургас е валидно и допустимо, но постановено при неправилно приложение на материалния закон и необосновано с оглед на доказателствата по делото. Правните доводи за отмяна на РА са изградени върху грешна интерпретация на материалния закон относно извода на първоинстанционния съд, че в случая органите по приходите са допуснали нарушение в реда за данъчно облагане. Според изложените мотиви, ревизиращият орган е смесил двете производства и е провел производство по реда на чл. 122 ДОПК, а е формирал данъчната основа по общия ред. Освен това, доказателствената тежест е разпределена неправилно между страните в процеса предвид обстоятелството, че съдът е игнорирал напълно презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че задължението за обективна и последователна преценка по същество не е изпълнено надлежно чл. 160, ал. 2 ДОПК вр. чл. 170 и чл. 172а, ал. 2 АПК. Основателно е оплакването на касатора, че в настоящия случай данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. е определен с РА законосъобразно на това основание, както и разпоредбите на чл. 122, ал. 2 и чл. 123 ДОПК предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 6 и т. 7 ДОПК. В обжалваното съдебно решение са отбелязани констатациите в РА/РД за извършването на ревизията при особените случаи по чл. 122 и сл. ДОПК, но от мотивите не става ясно какво точно нарушение е допуснато при ревизията. В нормите на чл. 122-124а ДОПК не е регламентиран конкретен вид и размер на данъка, доколкото единствената цел на института е да бъдат преодолени практическите хипотези на обективна невъзможност облагането да се извърши по общия ред на закона. Затова по арг. чл. 121, ал. 1 ДОПК, винаги следва да се приложи ...установения(т) от съответния закон размер на данъка при наличието изчерпателно изброените обстоятелства като неспазване на задължението за подаване на данъчна декларация, установяването на неистински или с невярно съдържание документи, липса на документи и т.н., включително относимите към настоящия казус: т. 6 - данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция и т. 7 несъответствия в имущественото и финансовото състояние на ревизирания субект. Процесуалните последици на презумпциите по чл. 123 и чл. 124, ал. 2 ДОПК се изразяват именно в разместването на доказателствената тежест в процеса, което не е съобразено от първоинстанционния съд. В това отношение е константна практиката на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не е налице спор по фактите, че в хода на ревизионното производство и при разглеждане на делото от първоинстанционния съд жалбоподателят не е представил доказателства по релевантните въпроси. Задачите по допуснатата съдебна експертиза са единствено изчислителни и към заключението на вещото лице също не са представени допълнителни доказателства, които да опровергават констатациите в РА/РД. Предвид гореизложеното не могат да бъдат възприети изводите на решаващия съд, че като титуляр на партидите при съответните оператори жалбоподателят не се явява автоматично платец на потребените услуги, както и че в тежест на органите по приходите е да установят по какъв начин са предоставени средствата от Д. Радев на Нелесмар ЕООД в размер на 15 000 лв. за 2017 г. и 181 000 лв. за 2018 г. Липсата на проведено насрещно доказване от страна на жалбоподателя по тези въпроси води до неоснователност на жалбата срещу РА в съответната част. Първоинстанционният съд правилно е посочил и от страна на касатора не са изложени съображения по отношение на приетото с РА Р-03000318007298-091-001/16.07.2019 г. (и РД Р-02000219001133-092-001/24.07.2020 г. към него) крайно салдо на Д. Радев към 31.12.2016 г. в размер на 9 872,37 лв. С оглед обхвата на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК за точно приложение на материалния закон в тази част следва да бъде съобразен влезлият в сила РА, потвърден с Решение 238/18.12.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП. При повторната ревизия за 2017 г. неправилно органите по приходите приемат разполагаема наличност в брой към 01.01 в размер на 5 000 лв. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде частично отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон досежно отмяната на РА за 2017 г. и 2018 г. и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо и пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването на Д. Радев срещу РА Р-02000220008263-091-001/31.08.2021 г., потвърден с Решение 3/04.01.2022 г. на ДД ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, по отношение на определените по реда на чл. 122 и сл. ДОПК допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер над 696,43 лв. до пълния размер на задължението по РА от 1 183,68 лв. и съответните лихви в размер над 164,87 лв. до 400,84 лв. и изцяло за 2018 г. и остави в сила решението в останалата му част. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 1487/13.12.2022 г., постановено по адм. д. 138/2022 г. по описа на Административен съд Бургас следва да бъде отменено и в частта за разноските като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. На НАП (§ 1 т. 6 ДР АПК) се дължат своевременно претендираните разноски по делото в общ размер на 5 479,10 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции - 5 280 лв., изчислено по реда на Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и ДТ за касационно обжалване в размер на 199,10 лв. На касационния ответник се дължат доказаните разноски за първоинстанционното производство - внесена ДТ за обжалване 10, депозит за вещо лице - 800 лв. и адвокатско възнаграждение в размер на 1 300 лв. по представения договор за правна услуга от 20.05.2022 г. С оглед на уважената, респ. отхвърлената част от жалбата и по съразмерност на НАП се дължат разноски в общ размер 5 315,09 лв. като след компенсация Д. Радев следва да заплати разноски в размер на 5 251,96 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,