Решение № 4893 от 18.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10728/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Консепт Студио" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 5589 от 14.09.2023г. по адм. дело 1904/2022г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че СЕС многократно е разяснявал, че не може да се отрече претиндираното данъчно предимство само поради липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Намира, че първостепенният съд не е съобразил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно което за доставките е платено, а полученото е използвано за целите на независимата му икономическа дейност. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството по адм. д. 1904/2022 г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ Р -22221019007656-091-001/10.09.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 70/14.01.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с която за "Консепт Студио" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъченв кредит в общ размер от 24530,32 лв., по фактури, издадени от "Албина 15" ЕООД, " Рогоса" ЕООД, "Валко Прогрес" ЕООД, "Топеш" ЕООД и "Флайсток" ЕООД, както и са начислени лихва за забава в размер на 7 393,59 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е производство на фирми и телевизионни предавания. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от "Флайсток" ЕООД, с предмет на обективираната в нея доставка- " предпечатна подготовка и печат на брошури за ТВ сериал "Благуните". След анализ на представените съпътстващи доставката документи, ревизиращите са приели, че не е установена кадровата и материална обезпеченост на доставчика, както количеството и видовете рекламни материали, които е следвало да бъдат изработени, тяхното конкретно съдържание и начина на формиране на единичната цена. При административното обжалване не е приет като доказателство представеният снимков материал от дизайни за плакат, електронен каталог за печат, копие от презентация и дизайн на You tube страница. Според съда процесната услуга не е с достатъчно конкретизиран предмет и не е установено какви отделни компоненти са формирали договорната цена. Подчертано е, че констатираните за доставчика факти разколебават извода, че той осъществява реална икономическа дейност, с оглед на което не е доказано, че именно издателят на спорната фактура е осъществил посочената услуга. След като ревизираният е участвал във фиктивно документиране, то решаващият състав е приел, че е налице указание за неговата недобросъвестност. Относно фактурата, издадена от "Топеш" ЕООД, с предмет на доставката "сценографски и декоростроителни услуги във връзка със заснемането на късометражен игрален филм " Диагноза", приходните органи са приели, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика, както и адресът на подлежащата на преобразяване къща и какви преустройства са правени в нея, за какъв период от време, кога са демонтирани и с какъв транспорт. След анализ на събраните относими доказателства първостепенният съд е приел за относими мотивите, изложени спрямо първия доставчик. За фактурите, издадени от "Рогоса" ЕООД, с предмет на доставките- "едногодишен абонамент за почистване на офис", "изграждане и разваляне на декор за ФП "Дамасцена" по договор", "комисионно възнаграждение за ФП "Дамасцена", " консултации тв сериала "Връзки" и " финансови консултации за сериала "Връзки" органите по приходите са приели, че представените 5 бр. договори, приемо-предавателни протоколи и банкови извлечения не установяват реалното извършване на спорните доставки поради липсата на доказателства за квалифициран кадрови ресурс на доставчика. Подчертали са липсата на представени документи от доставчика за направени разходи по изпълнението на договорите и на доказателства за формиране на стойността на услугите. Не е установена още и разполагаемостта с почистващи и поддържащи препарати, за чия сметка са закупени и при какви графици е извършвано почистването. Преценявайки ангажираните доказателства решаващият състав е приел, че не е установено какви работни срещи е организирал изпълнителя, какви са параметрите и задания за изпълнение на декора и в коя точно къща е реализиран. Не са доказани още кадровата и технологична обезпеченост на доставчика да извърши дейности по почистване на офис, закупуването на необходимите материали, както и датите и месеците на извършване на почистванията. Съдът отново е препратил към мотивите за първия доставчик, като в обобщение е приел, че правомерно е отречено претендираното данъчно предимство по фактурите, издадени от "Рогоса" ЕООД. Досежно фактурите, издадени от "Валко Прогрес" ЕООД, с предмет на доставките "изграждане и разваляне на конструкции за музикален клип - Мариана Попова" и "одекоряване, подготовка на фасади сгради за TV клип - Хепи доставка" органите по приходите са съобразили липсата на доказателства за материална обезпеченост за извършване на услугите от доставчика, както къде са поставяни съоръженията и за какъв период от време. Изтъкнали са липсата на данни за адреса на подлежащото не одекоряване помещение и неговия вид. Съдът е счел, че анализът на представените доказателства обосновава препращане към изложените от него мотиви спрямо първия доставчик. За фактурите, издадени от "Албина 15" ЕООД, с предмет - "организация и логистика на три рекламни прожекции игрален филм "Дамасцена" и " дизайн и изработка на рекламни материали" ревизиращите са приели, че от представените доказателства не се установяват вида на рекламните материали и за кого са били предназначени. Подчертали са липсата на данни за визуализацията на страницата на ревизирания - какво е отразено, кога и за какъв период от време. Без да отричат публично достъпната информация, че в действителност в интернет пространството съществуват постер и трейлър на филма "Дамасцена преходът" на турски език и че същият е прожектиран в Турция през 2020г. , органите по приходите са отрекли връзката на доставчика с тези обстоятелства. Според първостепенният съд за тези спорни доставки отново са относими мотивите, касаещи първия доставчик, с оглед на което той е препратил към тях. В обобщение е приел, че процесните фактури не обективират действително осъществени доставки, поради което правомерно с РА приходните органи са отказали да признаят право на данъчен кредит за тях. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС последователно разграничава формалните и материалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. 3а пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 Съдът припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура. По конкретно, не е спорно, че услуги от този вид са получени от ревизирания, както и, че същите впоследствие са използвани за целите на независимата му икономическа дейност. Контроверсният въпрос е доколко процесните доставки са осъществени именно от издателите на горепосочените фактури. В тази връзка следва да се подчертае, че в своята практика ВАС последователно приема, че сами по себе си нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. Това разбиране е в унисон с разясненията, дадени с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според които "когато доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". СЕС подчертава още, че "не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11/. В хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В решението по дело С-18/13 СЕС сочи, че нормата на чл. 12 от ППЗДДС /отм./ противоречи на Директива 2006/112 и не следва да бъде прилагана, както и, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Определящо е доколко събраните доказателства установяват реалното извършване на процесната доставка и налице ли са обективни данни, че същите са белязани с измама. При цитираните тълкувания на общностни норми, които са транспонирани в националното законодателство и конкретните разяснения на СЕС за тяхното прилагането, необосновано първостепенният съд безкритично е възприел доводите на приходните органи във връзка с неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги. С оглед констатираното от СЕС противоречие на чл. 12 ППЗДДС с Директива 2006/112 и последващата в тази връзка отмяна на тази разпоредба, то без нормативна опора са изложените мотиви относно необходимостта от установяване на условията за признаване на приходите от съответните услуги. Необоснован е и изводът, че спорните доставки са белязани с измама, без да е уточнено от кои обективни данни произтича същият. В частност, за доставката по фактурата, издадена от "Флайсток" ЕООД е представен договор с ревизирания от 01.08.2016г., с който страните са уговорили конкретно поетите от изпълнителя задължения във връзка с изработка на презентации и рекламни материали за детски TV сериал "Благуните", за участие в международна презентация в гр. Кан, Франция и отразяване на интернет страницата на ревизираното дружество. За тяхното изпълнение необосновано решаващият орган не е кредитирал като допустими и относими веществените доказателствени средства, приложените в копия дизайни за плакат, електронен каталог за печат, презентация и дизайн на You Tube страница с мотива, че не е ясно от кого са изработени. Според представения приемо-предавателен протокол от 26.08.2016г. и издаден разходен ордер за заплащане, услугите са извършени и предадени на ревизирания от "Флайсток" ЕООД. Неговата вярност не се разколебава от изтъкнатото несъответствие на посочената в съдържанието му цена на доставките и цената по чл.5, т.1 от договора, тъй като в последния ясно е посочено, че в сумата е включено и ДДС, а в ППП е вписана само данъчната основа. При достатъчно ясно конкретизиран предмет на услугите и определеност на насрещните престации на страните ирелевантно за дължимата преценка е наличието на данни какви отделни компоненти са формирали договорната цена. Същата е заплатена на изпълнителя, което ценено като индиция, наред с останалите кореспондиращи по между си доказателства сочи, че спорните услуги са реално извършени. Не са налице обективни данни, че те са осъществени от лице, различно от издателя на спорната фактура, с оглед на което и предвид гореизложените принципни тълкувания на СЕС следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано претендираното данъчно предимство. Относно фактурата, издадени от "Топеш" ЕООД, е представен договор от 10.04.2017г., с предмет сценографски и декоростроителни услуги, изразяващи се в преобразяването на къща, избрана за снимките на късометражен игрален филм "Диагноза", както и последващо разчистване на снимачната площадка, включително предаване на строителните отпадъци на регламентирани за целта места. За извършването им и предаването на резултата от тях между страните е съставен приемо - предавателен протокол от 08.05.2017г. При така представените доказателства и безспорните между страните факти, че ревизираният е продуцент на филма "Диагноза" по силата на сключен с "Национален филмов център" договор от 14.11.2016г., а заснемането на сцени от него е осъществено в използвана за целта къща, без значение за дължимата преценка е в коя точно област се намира с. Стамболово, на кого точно принадлежи декора и как са уредени търговските отношения с неговия собственик. Що се отнася до извлечения аргумент от чл. 2, т.2 от договора между страните, то при липсата на уговорка, че изискванията и указанията на възложителя ще се представят писмено, не би могло да се приеме, че липсата на такъв документ опровергава верността на останалите относими доказателства. В своята съвкупност те мотивират с необходимата степен на убедителност извода, че спорните доставки са реално извършени. При липсата на обективни данни, събрани от приходните органи, че коментираните услуги са белязани с измама или злоупотреба, то следва да се приеме, че те осъществени от издателя на спорната фактура. Полученото от ревизирания е използвано за последващи облагаеми доставки, с оглед на което незаконосъобразно му е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. За фактурите, издадени от "Рогоса" ЕООД, с предмет на доставките "едногодишен абонамент за почистване на офис", " изграждане и разваляне на декор за ФП "Дамасцена по договор", "комисионно възнаграждение за ФП "Дамасцена", консултации ТВ сериала "Връзки" и " Финансови консултации за сериала "Връзки", както от ревизирания, така и от доставчика, са представени 5 бр. кореспондиращи по предмет договори, с които подробно са уговорени правата и задълженията на страните. Събрани са и съставените ППП, както и банкови извлечения за направени плащания на част от дължимите суми. Относно договора за абонаментно почистване за срок от една година, представен като основание за изпълнение на доставката по фактура 125/20.08.2018г., първостепенният съд не е съобразил т. 38 и т.39 от Решението от 03.09.2015 г. по дело С-463/14, в което СЕС припомня, че "в точка 40 от решение Kennemer Golf (C174/00, EU:C:2002:200) и точка 36 от решение Le Rayon dOr (C151/13, EU:C:2014:185) Съдът по същество постановява, че когато за разглежданата доставка на услуги е характерна в частност постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите, които възложителят изисква, не е нужно за да се признае наличието на пряка връзка между посочената услуга и получената насрещна престация да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, извършена по искане на възложителя. По всяко от делата, по които са постановени тези решения, е налице доставка на облагаеми услуги, за която се плаща обща сума, независимо от броя на извършените и получените услуги". "Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии (решение Le Rayon dOr, C151/13, EU:C:2014:185, т. 37). В тази връзка по делото са представени приемо- предавателни протоколи за предаване на резултата от извършвано ежедневно почиства в рамките на уговорения едногодишен срок, с изключение на почистването на дограмата в офиса на ревизирания, което се е осъществявало веднъж месечно, с оглед на което и предвид осъщественото плащане между страните следва да се приеме, че изпълнителят е бил в постоянна готовност да предостави при необходимост услугите, които е договорил с възложителя и същите за реално извършени, като за тях е заплатена общата сума, посочена в спорната фактура. Към фактурата, с предмет "комисионно възнаграждение за ФП "Дамасцена", в хода на ревизията от "Консепт студио" и от "Рогоса" ЕООД е представен договор от 02.01.2018 г. за посреднически услуги, по силата на който изпълнителят е поел задължение за провеждане на разговори с негов клиент, на който да се представи възложителят, като потенциален извършител на постпродукционни услуги за игрален филм "Роза Дамасцена". За изпълнението му е съставен ППП от 23.11.2018г., съгласно който възложителят е приел услугата и е заявил безспорния между страните факт, че е сключил договор с ФК "Дамасцена" за постпродукционни услуги. Като кореспондиращи по между си тези писмени доказателства необосновано не са ценени от първоинстанционния съд, а в своята съвкупност, наред с представеното банково извлечение те сочат, че спорната услуга е осъществена от издателя на коментираната фактура без да са налице обективни данни, че сделката е белязана с измама. Относно фактурата, с предмет изграждане и разваляне на декор за ФП "Дамасцена по договор" първостепенният съд безкритично е възприел аргументите на решаващия орган във връзка с липсата на доказателства за заданието и параметрите за изработка на декора, за които страните не са предвидили съставянето на писмен документ. Представен е договор между страните от 15.04.2018 г. с идентичен на фактурата предмет, както и приемо- предавателен протокол от 28.08.2018г. за приемане на резултата от услугата, ведно с договор и анекс между ревизирания като изпълнителен продуцент и ФК "Дамасцена" ЕООД, които в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорната услуга. Според писмените обяснения на управителя на задълженото лице, декорът е изграден в с. Скобелево, Община Казанлък, а ангажирането на доказателства в кой конкретен имот е станало това е ирелевантно за дължимата преценка. Относно фактурите, относими към третия сезон на ТВ сериала "Връзки", липсват доказателства за осъществени консултации, включително и финансови такива, във връзка със заснемането на филма. Сами по себе си представените договори от 02.05.2018 г. и от 08.05.2018 г. и кореспондиращи с фактурите ППП не доказват реалното извършване на уговорените консултации от Рогоса ЕООД, нито резултатът от тях, включително и сключването на желаната сделка във връзка с тази продукция. Поради това правилно първостепенният съд е приел, че тези доставки не са реално извършени от издателя на спорните фактури, за което получателят не може да не е знаел. Този субективен елемент на познание изключва неговата добросъвестност и обуславя извод, че законосъобразно с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 3462 лв. по фактури с 342/04.12.2018г. и 347/11.12.2018г., издадени от Рогоса ЕООД и са начислени съответните лихви за забава. За фактурите, издадени от "Валко прогрес", за конструкция за клип на М. Попова и подготовка на сгради за TV клип - Хепи доставка, представените договори от 15.03.2019 г. и от 19.03.2019 г. установяват, че по първият от тях изпълнителят е поел задължение са извърши сценографски услуги за осъществяване на ТВ музикален клип "Две хубави очи. Конкретно е уговорено да се изградят две съоръжения за проекция на изображение с размери 5 на 5 метра, представляващи екрани с висока резолюция на видео изображение, както и да се приведе в подходящ за заснемане вид предварително избрано помещение. За изпълнението му е съставен приемо-предавателен протокол от 23.03.2019 г. за приемане на услуга по изграждане и разваляне на конструкция на музикален клип. По втория договор изпълнителят е поел задължение за сценографски услуги за осъществяването на тв рекламен клип "Хепи доставка", включващи доодекоряване на градска среда, пребоядисване на сгради, сваляне и възстановяване на рекламни съоръжения, климатици и др., както и привеждане във вид, подходящ за заснемане, предварително избрани места и сгради в София и тяхното последващо възстановяване. За изпълнението им е приложен приемо-предавателен протокол от 29.03.2019 г., както и снимков материал, с оглед на което необосновано първостепенният съд е приел, че тези доставки не са реално извършени. Липсват обективни данни, събрани от приходните органи, че сделките са белязани с измама, с оглед на което не са налице основания за непризнаване на претендираното от получателя по тях данъчно предимство. Този извод не се разколебава от изтъкнатите от решаващия орган несъответствия в представените в хода на ревизията обяснения на управителя и дадените впоследствие при обжалването на РА сведения и снимков материал, тъй като именно предоставените с обяснителната записка данни са относими към коментираните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че между страните е безспорно, че основаната дейност на ревизирания е производство на филми и телевизионни предавания и във връзка с нея той получава и осъществява множество доставки, при които е възможно да не бъдат прецизно разграничени относимите сведения, изискани от ревизиращите. Във връзка с фактурите, издадени от "Албина 15" ЕООД за "графични услуги по договор", "организация и логистика на три рекламни прожекции игрален филм Дамасцена" и "дизайн и изработка на рекламни материали" от ревизирания и доставчика са представени кореспондиращи договор от 04.02.2019г. с предмет "графични услуги за рекламни материали за международни изложения, филмови постери и попълване на интернет страницата на възложителя - conceptstudio.tv."; договор от 01.03.2019 г. с предмет "организиране съвместно с турски партньори на 3 прожекции на филма "Дамасцена преходът" и договор от 05.03.2019 г. с предмет "графични услуги и изработка на презентации и рекламни материали за проект за трети сезон на тв сериала "Връзки" и отразяване в интернет страницата на възложителя conceptstudio.tv". За изпълнението на поетите въз основа на тях задължения са приложени приемо-предавателни протоколи и банкови извлечения за извършени плащания от ревизирания. В тази връзка между страните е безспорно, че в действителност в интернет пространството съществуват постер и трейлър на посочения филм на турски език и че филмът е прожектиран в Турция през 2020 г., с оглед на което и предвид събраните кореспондиращи по между си относими доказателства, включително с представени копия от рекламни публикации в турския печат, следва да сде приеме, че доставките не са белязани с измама и неправомерно с РА не признато право на приспадане на данъчен кредит за тях. Като е достигнал до друг краен извод, първостепенният съд е постановил частично неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА се отмени в горепосочената част. За установените с РА задължения за ДДС и лихва за забава за данъчен период месец декември 2018г. обжалваното първоинстанционно решение е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство в размер на 678 ,98 лв. В полза на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 2449,02 лв. След насрещна компенсация НАП следва да бъде осъдена да заплати сумата от 1770,04 лв. разноски за двете съдебни инстанции. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение