Решение № 6817 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11244/2015 г.

Решение № 6817 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11244/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП и от З. С. Б., действаща като ЕТ "Мими - 83 - З. Б.", гр. Чепелари, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1557 от 27.07.2015 г., постановено по адм. д. № 136/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив. В качеството си на касатор Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която РА е отменен относно допълнително начислен ДДС в размер на 950 лв., ведно със съответните лихви за забава. Поддържа, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че осъществяваната от З. С. Б. дейност като наемодател по договор за наем на търговско помещение - снек-бар представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2, изр. 2 ЗДДС. От тази дейност Бозева, действаща и като едноличен търговец, е получавала приход, равняващ се на уговорената между страните наемна цена, върху която, като данъчнозадължено лице, е следвало да начислява ДДС върху 1/2 от получаваните суми от наем на недвижимия имот, притежаван в режим на СИО. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и постановяването на друго решение, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът З. С. Б., действаща като ЕТ "Мими - 83 - З. Б.", гр. Чепеларе, чрез процесуален представител, обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу посочения РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Балкан строй 2009" ЕООД, "Флора - 2003" ЕООД, и "Хобас Пайп България" ЕООД с предмет на доставките - "сеч и извоз на дървен материал". Счита, че в обжалваната му част съдебният акт е необоснован и постановен при неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните, прехвърляйки я изцяло върху жалбоподателя и освобождавайки ревизиращите органи от задължението им да установят, че получателят по доставките е лице, облагодетелствано или участващо в измама. Навежда довод, че съдът не е обсъдил ангажираните писмени доказателства и не е съобразил заключенията на вещите лица по проведените съдебно-счетоводна (ССчЕ) и съдебно-лесотехническа експертиза (СЛТЕ). Сочи, че вещото лице по СЛТЕ е установило конкретните парцели, където е осъществявана дейността и е потвърдило добиването и последващото извозване на дървесината. В тези насоки излага конкретни доводи в касационната жалба, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник по съответната касационната жалба всяка от страните с писмена защита оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на първата и неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваните му части, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 211302318/18.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1280 от 13.12.2013 г. на и. д. Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, с който на З. С. Б., действаща като ЕТ "Мими - 83 - З. Б.", са установени задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 807,93 лв., ведно със съответните лихви, за данъчни периоди м. 09, м. 10.2008 г., м. 09.2009 г., м. 03 и м. 04.2010 г., както и допълнителни задължения за ДДС за д. п. м. 11.2008 г. - м. 02.2009 г. и м. 4.2009 г. - м. 09.2009 г. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит по фактури, издадени "Балкан строй 2009" ЕООД, "Флора - 2003" ЕООД, и "Хобас Пайп България" ЕООД, с предмет на доставките - "сеч и извоз на дървен материал". В хода на ревизионното производство от едноличния търговец са представени писмени обяснения, съобразно които сочените доставчици са наети като подизпълнители за извършването на възложените му услуги по добив и извоз на дървен материал на обекти на горовладелските кооперации - ДЗЗД "Топокли", ГПК "Богатево", ГПК "Касъм дере", ГПК "Сакарка" и ГПК "Борика", ведно с договори и последващи фактури, издадени на тези кооперации. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че при липсата на документи, установяващи извършването на фактурираните дърводобивни услуги от страна на преките доставчици, следва да се приеме, че спорните доставки не са реално извършени. Поради това са преценили, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В хода на ревизията е констатирано още, че в периодите м. 11.2008 г. - м. 02.2009 г. Златка Стоилова Бозова е отдавала под наем на "Атила груп" ООД притежаван в режим на СИО недвижим имот, представляващ търговско помещение - снек бар, находящ се в гр. Чепеларе, ул. "Чая" № 2. През периодите м. 04.2009 г. - м. 09.2009 г. същият недвижим имот е отдаван под наем на ЕТ "Меги-Д. К.". Приходните органи са счели, че възмездното предоставяне на ползването на имота съставлява независима икономическа дейност, осъществявана от данъчно задълженото лице, от която то е получило приходи от наем в общ размер от 5 700 лв. Приели са, че за осъществените доставки за Бозова е възникнало задължение да издаде данъчен документ и да начисли ДДС по смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и тъй като това не е сторено, то на основание чл. 86, ал. 1 и във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС с РА е начислен допълнително данък в размер на 950 лв. при данъчна основа, съставляваща 1/2 от получената наемна цена. В съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След извършени проверки в счетоводствата на ревизираното лице и на ГПК "Касъм дере" - с. Момчиловци, ЗДДЗ "Топокли", ГПК "Богатево", ГПК "Борика" и ГПК "Сакарка" експертът е установил надлежно счетоводно отразяване както на процесните фактури в счетоводството на ревизираното лице, така и на тези за последващите доставки. Решаващият състав е обсъдил и заключението на вещото лице по проведената съдебно - лесотехническа експертиза, както и показанията на разпитаните свидетели. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че спорът се концентрира върху въпроса дали спорните доставки са извършени именно от "Хобайс пайп България" ЕАД, "Флора - 2003" ЕООД и "Балкан строй 2009" ЕООД. Преценил е, че ангажираните доказателства за последващи доставки с такъв предмет не установяват действителното осъществяване на спорните услуги от издателите на процесните фактури. При липсата на представени приемо - предавателни протоколи за предаване на резултата от извършеното от доставчиците на получателя, на данни за конкретните лица, извършили услугите, тяхната квалификация, книги за инструктаж или други документи, удостоверяващи кои лица са работили на съответните обекти и съответно на кои дати, данни относно техниката и оборудването, с която са извършени услугите решаващият състав е счел, че услугите са извършени от ревизираното лице и то не е могло да не знае това. Посочил е още, че извод за реалност на доставките не следва от заключенията по проведените ССчЕ и СЛТЕ, тъй като използването на услугите за последващи облагаеми доставки биха могли да подкрепят тезата за реалното осъществяване на преките само при условие, че са представени непротиворечиви доказателства, годни да установят осъществяването на изследвания трудов резултат от доставчиците "Балкан строй 2009" ЕООД, "Флора-2003" ЕООД и "Хобас пайп България" ЕООД. По тези съображения съдът е достигнал до извод за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки, респективно - за законосъобразност на РА в частта му, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Относно допълнително начисления ДДС по доставките от ревизираното лице, в качеството му на наемодател, решаващият състав е приел, че спорът се концентрира върху въпроса дали сделките попадат в обхвата на извършваната от едноличния търговец независима икономическа дейност или са за дейност с цел задоволяване единствено на семейни нужди чрез отдаване под наем на имот, притежаван в СИО. Съдът е преценил, че отдаването по наем на процесния недвижим имот е осъществено за задоволяване на лични нужди, поради което не е част от извършвана от ревизираното лице независима икономическа дейност в качеството му на едноличен търговец. Посочил е, че не са ангажирани доказателства получената наемна цена да е включена в активите на предприятието или да е използвана за осъществяваната от него дейност като едноличен търговец. Съобразил е, че не са налице доказателства имотът да е отразен като материален актив в счетоводството на едноличния търговец или да са осчетоводени приходите и разходите, свързани с имота. Позовавайки се на разясненията на СЕС по дела С-291/92 г., С-415/98 г., С- 269/00 г., С-72/05 г. и С-25/03 г. съдът е достигнал до извода, че в тази му част оспореният ревизионен акт следва да бъде отменен поради противоречие с материалния закон. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив: Неоснователни са доводите на касатора, че след като фактът на регистрация на едно лице като едноличен търговец не води до възникване на нов правен субект, то това е достатъчно основание да се приеме, че отдаването под наем на имот, притежаван в СИО, попада в обхвата на независимата икономическа дейност на търговеца и обуславя начисляването на ДДС върху 1/2 част от получените наеми. По аргумент от чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. В Решението по съединени дела С-180/10 и 181/10 СЕС разяснява, че "понятието данъчнозадължено лице се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Уточнява още, че обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност /т. 36/. Определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Като такива дейстивия СЕС сочи благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара и подчертава, че те не се вписват в действията по управление на лично имущество. В случая не са ангажирани доказателства, че отдаваният под наем имот е включен в активите на предприятието на едноличния търговец, нито, че получените приходи и разходи, свързани с него, са осчетоводявани. Не е спорно, че имотът е отдаден от лицето съвместно със съпруга му като физически лица, като ирелеватно е обстоятелството, че самият имот има търговско предназначение. Тъй като той спада към групата на дълготрайните активи, които могат да се използват по избор както за професионални, така и за лични цели, то в тежест на приходните органи е да установят включването му в имуществото на търговското предприятие. След като такива доказателства не са ангажирани, то правилен и съответен на приетото от СЕС в решенията по дела С-291/92 г.; С-415/98 г.; С- 269/00 г.; С-72/05 г. и дело С-25/03 г. е изводът на първоинстанционния съд, че ревизираното лице е запазило този имот като свое лично имущество, с което го е изключило от системата за облагане с ДДС. Достигайки до това заключение и приемайки, че в частта, с която е определено данъчно задължение за ДДС върху припадащата се част от получените приходи от наем на имота за д. периоди м. 11.2008 г. - м. 02.2009 г. и м. 04.2009 г. - м. 09.2009 г. РА е незаконосъобразен първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на З. С. Б., действаща като ЕТ "Мими - 83 - З. Б.": Несподелими са аргументите на касатора, обосноваващи тезата, че от заключенията на експертите по проведените ССчЕ и СЛТЕ се установява реалното извършване на спорните доставки. При липсата на представени каквито и да е съпътстващи доставките документи спорът се концентрира не върху въпроса дали услугите са извършени именно от издателите на процесните фактури, а дали услуги от фактурирания вид изобщо са извършвани. Индиция в тази насока не биха могли да бъдат наличието на последващи доставки от ревизираното лице със същия предмет, тъй като възможността за осъществяването им в случая не е обусловена от ползването на подизпълнители. По делото не е спорно, че ревизираното лице извършва по занятие именно дейност, свързана със сеч и извоз на дървен материал, респективно - притежава кадрови и технически ресурс за нея. Противно на твърденията в жалбата, вещото лице по СЛТЕ не е потвърдило добиването на дървесина и последващото й извозване именно от издателите на спорните фактури, а е посочило, че такива услуги са извършвани от ревизираното лице към горските кооперации. Обосновано в тази връзка първоинстанционният съд не е кредитирал показанията на разпитаните свидетели, отчитайки съобразно чл. 172 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК всички други данни по делото и възможната тяхна заинтересованост. Изводът за неустановеност на реалното осъществяване на доставките не е мотивиран от липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, нито от неоткриването им на адреса за кореспонденция, а от липсата на доказателства за извършването на услугите и престирането на резултата от тях на получателя. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че само по себе си наличието на фактура и отразяването й в СД и ДП не е достатъчно, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит по съответната доставка. Необходимостта от установяването на нейното действителното извършване е многократно подчертавана и от СЕС като изискуемо условие за възникване на претендираното право. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази Директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). Действително, в цитираните от касатора решения на СЕС е разяснено, че само по себе си неоткриването на доставчиците или липсата на доказателства за тяхната кадрова и материална обезпеченост не е достатъчно основание за непризнаване на данъчно предимство, а е необходимо въз основа на обективни данни да бъде доказано, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че съответната сделка е белязана с измама. В този контекст обоснован и съответстващ на разясненията на СЕС в Решението по дело С-18/13 е изводът на първоинстанционния съд, че констатираните обективни данни сочат, че спорните услуги са осъществени от самото ревизирано лице с негов кадрови и технически ресурс. Тези обстоятелства и издаването на фиктивните фактури, по които се претендира данъчен кредит, не може да не са били известни на търговеца, което изключва възможността поведението му да се квалифицира като добросъвестно. Достигайки до извод, че с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение