Решение № 1688 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12519/2015 г.

Решение № 1688 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12519/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "В. БГ" ЕООД, гр. В. Търново, срещу решение № 321 от 16.09.2015 г., постановено по адм. дело № 353/2015 г., по описа на Административeн съд - В. Т. (АСВТ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-04-1401732-091-01 от 30.01.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - В. Т., потвърден в обжалваната част с решение № 181 от 24.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. Т. при Централното управление (ЦУ) на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 630.82 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че при изготвяне на РА и Ревизионния доклад (РД) са нарушени основните принципи на ДОПК. Твърди се, че от изслушаните свидетелски показания и заключението на вещото лице по Съдебно-техническата експертиза (СТЕ) се установява извършването на спорните услуги. Касаторът счита, че съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, изопачил е събраните по делото доказателства и не е обсъдил всички наведени доводи от страна на ревизираното лице по същество на спора, въз основа на което е стигнал до необосновани изводи по същество на спора, които противоречат на материалния закон. Според касатора по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалното извършване на услугите от "К." ЕООД и "О. Б. Р." ЕООД, както и последващата реализация на услугите. Твърди се противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Касаторът поддържа, че финансовият резултат на дружеството неправилно е коригиран с процесните доставки по издадените фактури от "К." ЕООД, тъй като доставките са реални. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено изцяло решението на АСВТ и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 630.82 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, разпитани са двама свидетели, изслушано е и е обсъдено експертно заключение по СТЕ. Административният съд е приел от фактическа страна, че за данъчни периоди м. 3, м. 4, м. 5, м. 8, м. 9, м. 10, м. 12.2013 г., м. 1 и м. 2.2014 г. на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 17 285.93 лв. по 11 броя фактури, издадени от "К." ЕООД, с предмет на доставка монтаж на климатични, вентилационни и отоплителни системи. По време на ревизията от доставчика са представени договори, копия на издадените фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) към всяка фактура, а от страна на ревизираното лице са представени фактури за последваща реализация на спорните услуги. За данъчни периоди м. 3, м. 4 и м. 5.2014 г. на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 8 605 лв. по 10 броя фактури, издадени от "О. Б. Р." ЕООД, с предмет на доставка "монтаж на климатични и вентилационни системи", "монтаж на климатични системи" и "монтаж на вентилационни системи". По време на ревизията от доставчика са представени договори, копия на издадените фактури и ППП, а от страна на ревизираното лице са представени фактури за последваща реализация на спорните услуги. По делото са разпитани двама свидетеля - Г. П. Т. и Г. Д. А.. С. А. е заявил, че през 2014 г. е извършвал монтажи на климатични и вентилационни системи, като е посочил и конкретни обекти, в които мисли, че ги е монтирал заедно с колегата си Петров. Свидетелят е заявил, че от 2014 г. работи само за фирма "В. БГ" ЕООД, а преди това е работил за "К." ЕООД. Другият свидетел - Ташев е заявил, че работи при ревизираното лице от самото създаване на фирмата на постоянен трудов договор. Посочил е, че монтажите са ги извършили заедно с колегата му Георги, като е посочил част от обектите. По делото е назначена СТЕ. Вещото лице е дало заключение, че в проверените на място обекти по сключените договори между ревизираното лице и "О. Б. Р." ЕООД има монтирани климатични и вентилационни системи, но по делото няма документи, които да детайлизират какъв вид са извършените СМР, какъв обем и в какво се състоят. АСВТ е обсъдил всички събрани доказателства по делото и практиката на СЕС и въз основа на тях е приел, че услугите не са реално осъществени от посочените във фактурите доставчици. Счел е, че монтираната техника при клиентите на ревизираното лице не може да се обвърже категорично с процесните фактури, издадени от "К." ЕООД, защото в нито един от представените документи не са посочени спецификации на климатичните и вентилационни системи. Според съда, от показанията на разпитаните свидетели не може да се установи как са получени техническите елементи от доставчика, какъв е техният произход и в какво се изразяват спорните услуги. Освен това съдът е приел, че от обясненията на разпитаните свидетели се установява, че през ревизирания период същите са работили при ревизираното лице, а не за доставчика "К." ЕООД. По отношение на доставките от "О. Б. Р." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че монтажът на обектите на клиенти на "В. БГ" ЕООД е извършен от служители на ревизираното лице, а по делото не са представени доказателства по отношение на техническите параметри на доставките, вида на техниката, с която е изпълнена, начина на придобиване и доставката до обектите на които техниката е монтирана. Поради гореизложеното съдът е стигнал до извод, че спорните доставки не са реални. АСВТ е счел, че РА е законосъобразен и по отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за данъчния период 2013 г. в размер на 7 048.96 лв. Съдът е приел, че финансовият резултат на дружеството правилно е преобразуван от приходните органи със сумата 70 489.67 лв., представляваща данъчната основа по 9 броя фактури, издадените от "К." ЕООД, тъй като доставките по тези фактури не са реално осъществени. Решението е правилно. АСВТ правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. Неоснователен е доводът на касатора, че при изготвяне на РА и РД са нарушени основните принципи на ДОПК. Действията на органите по приходите са извършени в съответствие с процесуалните правила по ДОПК и при спазване на основните принципи на обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 ДОПК. Касаторът не е изложил конкретни нарушения в тази насока. От представените доказателства е видно, че е спазен срока по чл. 114 ДОПК и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, тъй като със ЗВР № Р-04-1401732-020-03 от 14.11.2014 г. е посочено, че ревизията следва да завърши до 16.12.2014 г., а РД е издаден на 30.12.2014 г. Спазена е и разпоредбата на чл. 117, ал. 4 ДОПК, тъй като от страна на ревизираното лице е потвърдено на 5.01.2015 г., че РД и приложенията са получени от дружеството чрез електронно съобщение изпратено от приходните органи на 30.12.2014 г. Дори този срок да е пропуснат, същият е инструктивен и пропускането му не води до съществено процесуално нарушение. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства във връзка с спорните доставки от доставчика "К." ЕООД и въз основа на тях е стигнал до правилни и обосновани изводи. От представените копия на фактури, ППП и договори е видно, че предметът на спорните доставки е формулиран общо, а голяма част от фактурите за последваща реализация са издадени преди датите на съответстващите им процесни фактури. В процесните фактури, ППП и договори не са посочени никакви характеристики на спорните услуги, както и подробности за вида и характеристиките на монтираните климатични, вентилационни и отоплителни системи. От представените документи не се установява количеството на монтираните системи, а в процесните фактури не е посочена мярка и количество. От показанията на разпитаните свидетели се установява, че същите са работили при ревизираното лице, а не при доставчика. Доставките от "К." ЕООД не са били предмет на СТЕ. Вещото лице не е дало заключение за последващата реализация на услугите по тези фактури, тъй като такъв въпрос не му е бил поставен от страна на ревизираното лице. Голяма част от представените фактури за последваща реализация са нечетливи, поради което не може да се установи къде са извършени тези услуги и на кое дружество ги е престирало ревизираното лице. В представените фактури за последваща реализация не са посочени обекти, в които са осъществени услугите, поради което не може да се установи дали са издадени във връзка с процесните фактури. Липсват доказателства за договорни отношения между ревизираното лице и лицата, стопанисващи обектите, в които евентуално са осъществени услугите. Във връзка с отказаното право на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от "О. Б. Р." ЕООД с предмет монтаж на климатични/вентилационни системи, от представените документи не може да се определи конкретния вид на извършените услуги. Не е ясно какъв вид и колко броя са били монтираните системи, както и за чия сметка и какъв вид са били материалите за осъществяваме на монтажа. В представените договори е посочено, че монтажът на системите се осъществява съгласно приложение № 1, което е неразделна част от договорите, но такова приложение не е представено към нито един от договорите. Никой от разпитаните свидетели не е твърдял, че през ревизирания период е работил при този доставчик, а от заключението на вещото лице по СТЕ се установява единствено, че в проверените обекти по сключените договори между ревизираното лице и "О. Б. Р." ЕООД има монтирани климатични и вентилационни системи, но по делото няма документи, които да детайлизират какъв вид са извършените СМР, какъв обем, в какво се състоят процесните услуги, както и кой реално ги е извършил. Последващата реализация на услугите не може да се установи и от представените фактури за последваща реализация тъй като имената на клиентите на ревизираното лице са нечетливи и във фактурите не са посочени конкретни обекти в които са извършени услугите. Липсват договори между ревизираното лице и клиентите. Във всяка от процесните фактури е посочено количество "1", а към част от фактурите са представени по няколко фактури за последваща реализация. Освен това повечето от представените фактури за последваща реализация са с дата, предхождаща датата на процесните фактури. По всички доставки липсват доказателства с какви материали са извършени и как са набавяни тези материали и за чия сметка. В договорите с "О. Б. Р." ЕООД е посочено само, че изпълнителят гарантира за доставената и монтирана техника, от което може да се направи извод, че техниката, подлежаща на монтиране е следвало да бъде осигурена от доставчика. В договорите с "К." липсва отбелязване кой осигурява монтираната техника. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В. основа на гореизложеното правилно АСВТ е приел, че в процесния случай не са налице доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС по отношение на издадените фактури от "К." ЕООД и "О. Б. Р." ЕООД. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. С. като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Неоснователно касаторът се позовава на съдебна практика на СЕС (решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11), тъй като в главните производства по тези дела реалността на доставките е била установена. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да са извършени услугите. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно и в частта, в която на ревизираното лице за 2013 г. са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 7048.96 лв. и лихви в размер на 598.67 лв. Финансовият резултат на дружеството за 2013 г. правилно е преобразуван, като е увеличен със сумата в размер на 70 489.67 лв., представляваща стойността на 9 бр. фактури, издадени на ревизираното лице от "К." ЕООД. Посочената сума представлява непризнати разходи за данъчни цели, отчетени през 2013 г. от ревизираното лице на основание фактури издадени от горепосочения доставчик, с предмет на доставките "монтаж на климатични и вентилационни и отоплителни системи", "монтажни услуги" и "монтаж на климатични и вентилационни". Съдът правилно е приел, че спорните доставки не са реални и поради това не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Предвид установената нереалност на доставките по тези фактури, не е налице и документална обоснованост, поради което разходите по тези фактури се явяват отчетени в нарушение на принципа на документална обоснованост и изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Въз основа на изложеното правилно спорните фактури, издадени от доставчика "К." ЕООД не са признати за данъчни цели. По изложените съображения, решението на Административния съд - В. Т. не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. На ответника по касацията следва да се присъдят разноски в размер на 1 223.12 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4, във връзка с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,