Решение № 4820 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9946/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Ес Билд 2 ЕООД, чрез адв. М. Евтимов, срещу решение 208 от 26.07.2023 г., постановено по адм. дело 779/2022 г. на Административен съд Велико Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р- 04000422000431-091-001/11.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 102/03.11.2022 г. на директор дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП относно определените задължения за ДДС в размер на 36 829,33 лева ведно с лихви за забава в размер на 2 455,49 лева. В касационната жалба са развити подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата, в това число и даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/ и събраните чрез разпит на свидетели гласни доказателства, може да се направи извод за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури. Поддържа, че е доказана и последваща реализация на процесните услуги. Оспорва достигнатия от съда извод за липсата на реализирани доставки вследствие на недостатъчен кадрови ресурс на доставчиците и в тази връзка излага подробни доводи. По посочените възражения се позовава на решения на Съда на ЕС /СЕС/ и Върховния административен съд /ВАС/ по сходни казуси. В тази връзка изразява и становище, че органите по приходите не са изложили мотиви за наличието на данъчна измама по процесните доставки. Иска отмяна на решението и отмяна на оспорения РА. В съдебно заседание представя решение по адм. дело 10047/2023 г. по описа на ВАС, постановено при аналогична фактическа обстановка. Претендира разноски съгласно представен списък. Ответникът директорът на дирекция ОДОП - гр. Велико Търново, чрез ст. юрисконсулт Хараламиев оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на контрол пред административния съд е бил РА Р- 04000422000431-091-001/11.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение 102/03.11.2022 г. на директор дирекция ОДОП - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. чл. 9 ЗДДС на Ес Билд 2 ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.11.2021 г. в общ размер на 36 829,33 лв. по общо 23 броя фактури, издадени от МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД и ТРАНСКОБАЛТ-2001 ЕООД, и са определени за внасяне ДДС в същия размер и лихви в размер на 2 455,49лв. За да отхвърли жалбата на Ес Билд 2 ЕООД срещу РА по гореописаните фактури от посочените доставчици, съдът е развил подробни съображения за материална законосъобразност на РА, като издаден от материалнокомпетентни органи, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и при правилно прилагане на материалния закон. Първостепенният съд е обсъдил събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, като е разгледал твърденията на ревизираното лице и е приел за недоказана основната водеща предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по фактурите, издадени от МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД и ТРАНСКОБАЛТ-2001 ЕООД. Налице е позоваване на практиката на Съда на ЕС и Върховния административен съд. Приел е за законосъобразен изводът на данъчните органи, че процесните фактури са с непълно съдържание и не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, чл. 6, ал. 1, т. 4 ЗСч. и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, което от своя страна е основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка в мотивите си съдът посочва, че от съдържанието им не става ясно какви са параметрите на процесните доставки и неясно остава и обстоятелството същите към кои договори са относими. Начинът на формирането на цената на доставките според АСВТ не се съдържа и в представените договори и анекси към тях, съпътстващи спорните доставки. В тази връзка счита, че констатираната непълнота не се запълва и от дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания. Позовавайки се на решение на Съда на ЕС по дело С - 271/12, първоинстанционният съд излага мотиви, че непълнотата на фактурите възпрепятства доказването на изпълнението на материалноправните изисквания за възникването на данъчно събитие по фактурите - извършването на конкретната доставка на услуга. От доказателствата по делото съдът установява, че ревизираното дружество е изпълнявало строителни работи на АМ Марица и на Път 1-5 Стара Загора-Димитровград в същия данъчен период по възлагане от АБ АД във връзка със сключен от последния договор за обществена поръчка с Агенция Пътна инфраструктура /АПИ/. В тази връзка е приел, че между страните не стои спор по отношение на изпълнените и приети СМР по реализацията на тези обекти от пътната инфраструктура на страната от Ес Билд 2 ЕООД към АБ АД, а е спорно обстоятелството дали ревизираното лице в действителност е наело работна ръка, ведно с техника, от преките си доставчици ТРАНСКОБАЛТ - 2001 ЕООД и МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД за изпълнение на СМР, възложени от неговия възложител - АБ АД. В контекста на изложеното и предвид даденото в хода на производството заключение по ССчЕ по въпрос 4, съгласно което през 2021 г. на строителния обект АМ Марица с възложител АБ АД, освен назначените на трудов договор работници при Ес Билд 2 ЕООД, дейност са извършвали и работниците, наети по сключени договори между ревизираното дружество и цитираните по горе доставчици, съдът излага мотиви, че отговорът на вещото лице съдържа правен извод и в тази част експертизата не следва да се кредитира. В тази връзка и предвид ангажираните писмени документи и дадените свидетелски показания и обяснения от представляващия Ес Билд 2 ЕООД приема, че не са представени доказателства относно конкретните видове и обем СМР, които е следвало да бъдат извършвани от наетите от доставчиците работници. По отношение на осъщественото от процесуалния представител на приходната администрация оспорване на доказателства по реда на чл. 193 ГПК, административният съд излага мотиви, че същото е неуспешно, доколкото от свидетелските показания на И. Вачев, в качеството му на представител на ТРАНСКОБАЛТ - 2001 ЕООД и МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД, се потвърждава авторството на приемо - предавателен протокол /ППП/ 3/30.10.2021 г. и ППП 4/30.11.2021 г. за предаване на свършена работа. Независимо от изложеното, съдът приема, че в тези ППП липсва индивидуализирани вида, количеството и стойностното изражение на извършените строително-ремонтни дейности на обекта от изброените работници, които са отчетени и приети без забележка от ревизираното дружество и от тяхното съдържание не става ясно какво точно е приел за извършено от тези доставчици. На следващо място, според първоинстанционния съд липсват и доказателства досежно кадровата и техническата обезпеченост на процесните доставчици, като по подробно изложени мотиви приема, че положителният факт на положения труд от посочените в ППП лица не може да се установи. С оглед гореизложеното, съдът е обсъдил и обстоятелството, че сключените от ревизираното дружество договори са по реда на Закона за обществените поръчки /ЗОП/, а в тази хипотеза използването на подизпълнители или трети лица, каквито твърдения се излагат, следва да се представи единен европейски документ за обществени поръчки /ЕЕДОП/ за подизпълнители или трети лица, съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗОП, каквито в случая не са обявени. В обобщение е заключил, че законосъобразно на Ес Билд 2 ЕООД с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 23 бр. фактури, издадени от ТРАНСКОБАЛТ - 2001 ЕООД и МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. В процесния случай съдът не е извършил обстойна преценка на представените писмени доказателства /договори, ведно с представените ППП и приложения/ във връзка с доказването на факта дали са извършени съответните СМР от сочените във фактурите доставчици, както и на констатациите на вещото лице в заключението по ССчЕ и дадените в хода на съдебното производство показания. По делото безспорно е установено, че процесните доставки съставляват превъзложени услуги по договори, сключени с АБ АД във връзка с възлагането на обществени поръчки от страна на АПИ за осъществяване на СМР на републиканската пътна мрежа на Р. България. За доказване реализацията на спорните доставки от страна на ревизираното лице и доставчиците ТРАНСКОБАЛТ - 2001 ЕООД и МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД са представени договори, протоколи, ведно с приложения и фактури. Изводът на първоинстанционния съд за липсата на конкретизация на предмета на доставките в спорните фактури се споделя от настоящата инстанция, но следва да бъде отбелязано, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Във връзка със сключените между ревизираното дружество и описаните по горе доставчици договори са представени договори и ППП, ведно с приложения, двустранно подписани от представители на възложителя и на изпълнителя, авторството, на които е потвърдено в проведеното по реда на чл. 193 от ГПК оспорване. В същите са описани място на извършената работа, брой заети лица, начало и край на работата, общо човекочаса извършена работа, както и конкретните дейности, извършени от работниците /л.188-л.189 и л.193-л.194 от папка 1/. Наличието на обвръзка между така представените документи и всяка една от процесните фактури е констатирано и от експерта по назначената ССчЕ. Вещото лице е проверило документите и е изготвило справка за изпълнените и предадени строителни работи за обект АМ Марица между ревизираното дружество и неговите контрагенти. В заключението си експертът подробно е описал наличната информация за всяка една от фактурите - към кои договори се отнася, на кое основание, за какво ДДС, какъв разход е отразен счетоводно, като същият е съпоставен с отчетените приходи за обекта. Констатациите по експертизата се потвърждават от показанията на свидетелите, разпитани по делото. Св. И. Вачев, в качеството му на пълномощник на ТРАНСКОБАЛТ - 2001 ЕООД и МЕТАЛ - СТРОЙ - 72 ЕООД потвърждава сключването на договори с ревизираното лице за предоставянето на работници с уговорено плащане по протокол по човекочас за свършена работа. Предоставените работници са наети по трудови договори, плащанията са направени по банков път и малка част от тях в брой. На свидетеля са предявени протоколите и той е потвърдил подписите в тях. Свидетелят дава показания, че протоколите за извършената работа са оформени от него и по същите са издадени фактури, които са осчетоводени. Относно извършваните дейности св. Вачев е дал показания, че понякога е присъствал на обектите и работата е била свързана със строеж на пътища. Св. М. Сейков, в качеството му на технически ръководител на обекти на ревизираното дружество за процесната 2021 г., потвърждава необходимостта от допълнителна работна ръка във връзка с извършваните дейности на обекта АМ Марица и наемането на хора, които основно са се занимавали с обща работа почистване, подреждане, разнасяне на материали и пр., за която няма изисквания за професионални умения. Свидетелят посочва, че основно тези спомагателни дейности са извършвани с ръчен труд, поради невъзможност същите да се извършат механизирано. Посочва, че както първоначалният, така и ежедневните инструктажи на работниците са се извършвали от главната фирма изпълнител АБ АД. Съвкупният анализ на събраните по делото писмени доказателства, в това число фактури, договори, ППП, обсъдени в контекста на даденото в хода на съдебното производството заключение по ССчЕ и свидетелски показания, обоснова извод за доказаност на процесните доставки. В конкретния случай в хода на развилото се производство от Ес Билд 2 ЕООД са представени доказателства, които оборват констатациите на приходните органи за липса на реални доставки, от които се установява наличието на необходимата и проследима информационна търговска следа на облигационните отношения между преките доставчици и ревизираното дружество. Позоваването от страна на първоинстанционния съд на решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури, е неточно, доколкото са налице събрани доказателства, установяващи по категоричен начин точния предмет на процесните доставки и реалното изпълнение на услугите от сочените във фактурите доставчици. , Следва да бъде съобразено решението на Съда на ЕС по дело С-516/14, Barlis 06, съгласно което данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени /т. 43 и т. 46/, какъвто е и настоящият случай. Мотивите на съда за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки с предмет СМР с оглед липса на необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост у доставчиците, не се споделят от настоящия касационен състав. Както сам посочва и първоинстанционният съд, обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (Макс Пен), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В случая, както основателно посочва и касатора, органите по приходите не са изложили мотиви за наличието на данъчна измама по процесните доставки, но същевременно в решението си решаващият орган сочи, че ревизраното дружество няма как да не е знаело, че участва в привидни сделки, предвид липсата на реални доставки на услуги. Доказателствената тежест за установяване на факта за участие на ревизирания субект в данъчна измама е за данъчната администрация. В този смисъл данъчният орган трябва да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В тази връзка нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани от страна на данъчната администрация доказателства в тази насока. От друга страна, ревизираното лице е положило всички усилия да се снабди с необходимите документи, касаещи процесните доставки на услуги, за да упражни впоследствие правото си на приспадане на данъчен кредит. Съобразно изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изхода на делото, в полза на Ес Билд 2 ЕООД следва да се присъдят разноски за цялото съдебно производство в общ размер на 9564,28 лева съгласно приложените списъци за разноски и доказателства за направени такива. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,