Решение № 280 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5545/2012 г.

Решение № 280 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5545/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Иванка Добрева Пенева, представена от адв. Генчо Гатев и на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 556/02.03.2012 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3794 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 03110764/20.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. Варна, поправен с РА № 93110764/06.10.2011 г. за поправка на РА, потвърден и изменен с Решение № 644/10.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите, в частта, с която на Иванка Пенева са определени за 2006 г. задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за разликата над 2 864, 72 лева до 7 184, 72 лв. и съответните лихви и е отхвърлено оспорването в останалата част за задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ, установени за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Оплакванията и на двамата касатори са за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. Първият касатор определя като неправилно решението в отхвърлителната му част. Отрича верността на определянето на баланса на касовата наличност в данъчните периоди 2007, 2008 и 2009 г. Сочи опущения на съда при оценката на доказателствата и формирането на фактическите и правните му изводи. Вторият касатор определя като неправилна частичната отмяна на РА относно установените за 2006 г. задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) с аргумент за недоказаност на приходите от дарение в 2005 и 2006 г. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и съответно отмяна на РА/отхвърляне на оспорването срещу него в съответните части. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт е установено в тежест на Иванка Пенева задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 7 184, 72 лева и по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - 6 105, 15 лева; за 2008 г. - 1035, 30 лева и за 2009 г. -194, 37 лева със съответните лихви за забава. С решението на директора на ДОУИ е изправена техническа грешка в баланса на паричния поток за 2008 г. и е изменен РА, като е приета данъчна основа за 2008 г. - 10 057, 13 лева, и данъчна основа за 2007 г. - 26 093, 53 лева със следващата от това разлика в размера на данъчните задължения. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2, 5 и 7 от ДОПК. Изчисляването на началното салдо и разполагаемите парични средства в данъчните периоди се основава на анализ на паричните потоци, като са включени средствата за издръжка на жалбоподателя по данните от НСИ. Превишението на разходите над приходите по данъчни години е възприето като данъчна основа по чл. 122 от ДОПК. При формиране на баланса на касовата наличност за 2008 г. като разход е включено плащане в размер 10 100 лева към Васил Василев; разход на стойност 23 000 лева е взет предвид в баланса за 2007 г., представляващ декларирана от жалбоподателя стойност на ремонт на два апартамента в гр. Несебър. Първоинстанционният съд е възприел част от твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът е приел за установен факта на получено от ДЗЛ дарение в общ размер 18 000 лева в 2005 и 2006 г. от нейния брат Райчо Василев. Платената през 2005 г. сума 5 000 лева е взета предвид при определяне на крайното салдо за същата година, което е начално за следващата. С получената за 2006 г. сума от 13 000 лева е намалено отрицателното салдо по баланса до 14 586, 33 лева с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) 2 864, 72 лева. Съдът е изключил убедителността на показанията на св. Васил Василев за плащането към него в 2008 г. като връщане от Пенева на пари предоставени от свидетеля на нейния син през 2007 г. за закупуване на имот. Ценил е извънсъдебното признание на жалбоподателя в обясненията й пред приходната администрация относно цената 23 000 лева на ремонта през 2007 г. на придобитите от нея апартаменти в гр. Несебър. Отказал е да даде вяра на заключението по приетата СТЕ за стойността на подобренията в имотите. Решението е неправилно в частта за отхвърляне на жалбата срещу РА относно установените задължения за подоходен данък за 2007 и 2008 г. Правилно е в останалата част. Съдът не е обсъдил изрично правния спор относно предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2, 5 и 7 от ДОПК. Това може да стори касационната инстанция в обхвата на проверката по чл. 218, ал. 2 от АПК и то в съответствие със събраните в първоинстанционното производство доказателства. Налице е несъответствие на финансовото състояние на жалбоподателя с получените от него доходи в 2007 и 2009 г. При неясният произход на доходите изводът за укриването им е обоснован. Така подходът за определяне на данъчната основа от приходната администрация по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е съобразен с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от кодекса. Неясно е кои документите необходими за определяне на данъчната основа са възприети като липсващи, което да сочи на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. За 2006 г. основателно отрицателното салдо по баланса е редуцирано със стойността на полученото в тази данъчна година дарение от брата на ДЗЛ и при съобразяване с промененото крайно салдо за 2005 г. Основано на разпоредбата на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД е разбирането на съда за предаването на движимите вещи /пари в брой/ предмет на дарението като юридически факт обективиращ съгласието за сключване на договора за дарение и в същото време действие по изпълнението му. Доказателствен източник за сключения договор за дарение са обясненията на дарителя /арг. от чл. 57, ал. 2, т. 2 in fine от ДОПК/ и изготвените разписки. Липсата на изисквана форма за действителност или за доказване на договора за дарение на движими вещи във втората хипотеза на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД дисквалифицират възможността да се правят фактически изводи от липсата на документи, изготвени във връзка с договора или наличието на такива, но без достоверна дата. В ДОПК допустимостта на гласни доказателствени източници в съдебното производство по оспорване на РА е ограничено до хипотезите на чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2 от ДОПК. В обхвата на ограничението не съществува аналогично на това по чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК за доказване на договори на стойност по-голяма от 5 000 лева. Затова в съответствие с процесуалния закон е събирането на гласни доказателства чрез разпита на св. Василев. Едностранчива и избирателна е оценката от съда на показанията на този свидетел. Свидетелят е заявил близостта си не само със сина на жалбоподателката, но и с нея самата. Като основание за съществуващото доверие между тях сочи дълговременните им търговски отношения. Посочването с точност на сумата 10 100 лева като предоставена на Пенева преодолява относителната неопределеност на предлога "около" в показанията на свидетеля. Убедителността на доказателствения източник следва и от обвързването на установяването за време на връщането на сумата с конкретен във времето житейски факт - извършена на свидетеля операция. Това обосновава както нуждата от връщането, макар да са били предназначени за закупуване на имот, така и времето на връщането. Горното изключва определянето на полученото от Василев като приход и връщането му като разход. Като се дисквалифицира като разход сумата 10 100 лева салдото по баланса за 2008 г. е положително - 42.87 лева. Това разколебава тезата на приходната администрация за укриването на доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и за несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от кодекса. Определянето на данъчната основа за 2008 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е неправилно. Без разлика между приходите и разходите в съответствие с чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК не съществува подлежащ на облагане презюмиран доход. Настоящият съдебен състав не споделя извода на първостепенния съд за правомерност на включването в баланса на касовата наличност за 2007 г. като разход на сумата 23 000 лева за ремонт на недвижими имоти в гр. Несебър. Този извод е формиран в противоречие с процесуалните правила. Доказателствен източник, на който е основан, е обяснението на ревизираното лице в административното производство. Оценката на това доказателствено средство, извършена при съотнасянето му към другите обстоятелства по делото при съобразяване с разпоредбата на чл. 175 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е неправилна. Основателен е отказът на съда да цени показанията на св. Стоянов, които са твърде общи. Не могат да бъдат споделени съображенията за изключване на доказателственото значение на заключението на приетата СТЕ. При следващото от разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК разпределение на доказателствената тежест, за администрацията е процесуалната обвързаност да установи не само предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 122 - 124 от ДОПК, но и относимите към определянето на основата обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Това е разумът на правилото на чл. 122, ал. 3 от ДОПК предвиждащ ревизионният доклад да се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и 2. Възприемането на направените от ДЗЛ разходи като обстоятелство по чл. 122, ал. 2 от ДОПК го отнасят към другите доказателства по т. 16 от ал. 2. Поводът за извършване на разходите - за ремонт на недвижими имоти предполага възможността разходът да се измери чрез определяне на стойността на подобренията към момента на извършването им. Мерило за стойността на подобренията с арг. от чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК е пазарната им цена. Без да го е посочил изрично, експертът по СТЕ е използвал метода по гл. IV от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Този извод следва от ползвания източник на специални знания - "Справочник за цените в строителството", кн. 2 от 2007 г. С позоваване на този източник са определени средни пазарни цени на подобренията на двата апартамента 6 617.40 лева, включващи и труд 1 465.65 лева. Видовете дейности са определени от вещото лице по описанието в титулите за собственост, според които в момента на продажбата самостоятелните обекти в сграда са в груб строеж, както и след оглед на обектите. Голямото несъответствие на посочената от данъчния субект стойност на подобренията и оценката на експерта на извършеното е пречка да се възприеме признатия от Пенева разход като действителен. При възприемане на заключението на вещото лице разликата между приходите и разходите за 2007 г. е 9 710.93 лева. Нея разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК презюмира като доход. При отнасяне към този доход на данъчната ставка от скалата по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ /ред. ДВ бр. 95 от 2006 г./ дължимият подоходен данък е 1 646.62 лева. За разликата до 6 009.16 лева и лихвата върху тази разлика определянето на задължението е в противоречие с материалния закон. Конкретни оплаквания относно паричните потоци и салдото за 2009 г касаторът не въвежда. Необходимо и достатъчно за установяването на фактите в тази хипотеза е позоваването на презумптивната доказателствена сила на РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в частта отхвърляща жалбата на Пенева срещу РА за установените задължения за подоходен данък за 2008 г. и за 2007 г. за разликата от 1 646.62 лева до 6 009.16 лева и отмяна на тази част на административния акт. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на Иванка Пенева се следват разноски за касационното производство в размер 10.70 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение