Решение № 11458 от 24.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3696/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) чрез процесуалния му представител гл. юрк. К. Димова срещу решение 1227 от 05.02.2024 г. по адм. дело 2058/2021 г. по описа на Административен съд Варна (АС-Варна). С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005762-091-001 от 15.06.2021 г., издаден от органи по приходите Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Варна, потвърден с решение 170 от 26.08.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна в частта, с която спрямо сдружение Спортен клуб Владислав Варненчик са установени задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. в размер на 16596.98 лева главница и 7803.44 лева лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа становище, че съгласно приетото заключение по съдебно-почерковата експертиза (СПЕ) цифровите записвания върху дневните отчети са съставени от лицата, назначени по трудов договор за процесния период. Оспорва извода на съда относно липсата на достоверни дати на представените дневни отчети, защото били подписани от лица, които към част от периодите не са били с действащи трудови договори с жалбоподателя. Счита, че съдът не се е мотивирал защо не кредитира СПЕ. Твърди, че съдът не е обсъдил и ценил представените справки за актуално състояние на действащите трудови договори на лицата, работили в сдружението. Развива доводи, че с молба е оспорено съдържанието на хронологични ведомости на сметка 701 и сметка 713, като съда не се е произнесъл по направеното оспорване. В допълнение се сочи, че проверка от вещото лице в счетоводството на сдружението не е извършвана. Липсвали представени доказателства за членовете на клуба, както и за проведени общи събрания, поради което не бил установен членския състав на спортния клуб. Оспорва се и задължението за заплащане на сумата от 380 лв., предвид, доказателствената тежест на жалбоподателя. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с потвърждаване на оспорения РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответната страна сдружение Спортен клуб Владислав Варненчик, оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира се присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС-Варна е РА Р-03000320005762-091-001 от 15.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 170 от 26.08.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна в частта, с която спрямо сдружение Спортен клуб Владислав Варненчик са установени задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. в размер на 16596.98 лева главница и 7803.44 лева лихви. Ревизираното дружество е регистрирано по ЗЮЛНЦ през 2012 г., като осъществява своята дейност в обществена полза в областта на физическата култура. Констатирано е, че за ревизирания период сдружението е подавало ГДД по чл.92 от Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, но при неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи. Въз основа на извършения анализ на относимите към РЛ обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 122, ал. 2 - ал. 4 ДОПК. В хода на ревизията е било установено, че в счетоводството на дружеството не били отчетени приходи от продажби на клубни карти, такси за тренировки и стоки, като органите по приходите са приели, че лицата, които са работили по трудово правоотношение, са попълнили дневните отчети, а месечни рекапитулации били съставени от представляващия сдружението. В счетоводството на дружеството не бил признат приход в установените от органите по приходите размери, с което не били спазени разпоредбите на СС 18 Приходи. След извършен анализ на дневните отчети и месечните рекапитулации, ревизиращите органи са установили приходи, които не съответствали на счетоводно признатите такива в главната книга и оборотната ведомост. Приели, че дружеството-жалбоподател е извършило сделки, подлежащи на облагане по смисъла на ЗКПО, които не е отчело по реда на Закона за счетоводството и е укрило прихода, получен от тях. Съдът не взел под внимание графологичната експертиза, приета в хода на ревизионното производство, защото по нея вещото лице било ползвало само незаверени копия от документи. По делото е приета СПЕ за установяване на авторството на ръкописните текстове в документите (дневни отчети) представени в оригинал от К. К. едва в съдебно заседание. По делото е приета и ССчЕ, като същите не са оспорени от страните. Съдът е приобщил писмените доказателства - справки за сключени трудови договори през ревизирания период на сдружението, представени от приходните органи като относими към спора. За да отмени РА, съдът е приел, че ревизията е била проведена въз основа на копия от документи, които не са били заверени, нито представени в оригинал. Посочил, че незаверените копия от документи в ревизия по реда на чл.122 и сл. ДОПК не могат да изпълнят условието по чл.124, ал.2 ДОПК. Административният съд се обосновал, че документите представени в незаверени копия на органите по приходите и събрания по делото доказателствен материал: почеркова експертиза и справки за сключени трудови договори сочели, че дневните отчети нямали достоверни дати, защото са подписани от лица, които към част от периодите не са били с действащи трудови договори с РЛ или са били попълнени от лица, за които не се установило, че са именно тези, чиито имена са отбелязани с ръкописен почерк в документите. Съобразил, че органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити приходи и доходи от сдружението въз основа на частни документи, чиято формална доказателствена сила била оборена в съдебното производство чрез почеркова експертиза. В допълнение посочил, че съгласно заключението на ССчЕ сумите от дневните отчети дори и да бъдат прибавени към приходите за ревизираните периоди, не променяли финансовия резултат. Аргументирал се със становището на вещото лице според което тези суми били включени в осчетоводените от жалбоподателя приходи, поради което не формирали допълнителни задължения за корпоративен данък. Като краен извод съдът се е мотивирал, че процесният РА е незаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Първоинстанционният съд не е извършил задълбочена преценка на доказателствата по делото и е формирал неправилен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения. Действително в хода на ревизионното производство не са събрани заверени по надлежния по ДОПК ред доказателства - дневни отчети, но същите по искане от процесуалния представител на ревизиращите органи са представени в оригинал в проведено о.с.з. на 19.10.2022 г. от К. Т. К.. Предвид направеното от процесуалния представител на жалбоподателя оспорване на представените доказателства по искане на ответника от първоинстанционния съд е допусната СПЕ със задачи, в които изрично е посочено, че при изготвяне на заключението следва да се ползват приетите по делото оригинали на документи - дневни отчети. В проведено о.с.з. на 10.05.2023 г. е изслушано и прието заключението на СПЕ. Съгласно същото, цифровите записвания са съставени от лицата М. С. М., Т. С. Г., Р. В. С., Л. Ж. М., С. А. А., Н. Б. Б., П. И. К., М. Г. Д., И. К. А. и П. Т. П. - лица, които са назначени по трудов договор за изследвания период. Лицето обобщило информацията и изготвило рекапитулация за месеца в три броя ръкописни буквено-цифрови текстове/лист за приходи и разходи/ за периода 01.05 - 31.05.2016 г., за периода 01.04 - 30.04.2017 г. и за периода 01.03 - 31.03.2018 г. е П. П. - управител на сдружението. Неправилно първоинстанционният съд е посочил, че представените документи нямат достоверни дати, защото са подписани от лица, които към част от периодите не са били с действащи трудови договори с РЛ, предвид, че заключението на СПЕ е изготвено въз основа на оригинални доказателства, които са идентични с незаверените доказателства, представени в хода на ревизионното производство. Освен това в хода на съдебното дирене от процесуалния представител на приходните органи са представени справки за актуално състояние на действащи трудови договори за лицата, от които се установява, че лицата са били в трудово-правни отношения със сдружението. Същите не са оспорени от процесуалния представител на жалбоподателя. Наред с горното, отразените в дневните отчети показатели са в пряка връзка с дейността на ревизираното дружество. След като безспорно се доказва, че същите са в пряка връзка с дейността на сдружението и са съставени от лица, които са в трудово-правни отношения със същото, то представените документи се ползват с придадената формална доказателствена сила на частните документи (чл. 180 от ГПК). Същественото в случая е, че представените дневни отчети, удостоверяват, че материализираното в тях изявление е сторено именно от името на сдружение Спортен клуб Владислав Варненчик. Поради това доказателствената тежест за установяване неавтентичността им носи тази страна (чл. 193, ал. 3, изр. първо от ГПК). Същите документи съдържат и неизгодни за издателя им факти сдружението не е отчитало получени приходи от продажба на стоки и услуги. Това се потвърждава и от показанията на разпитаната в о.с.з., проведено на 29.06.2022 г. свидетелка М. Г. Д., която заявява: Преди време съм правила лично на моя компютър една таблица, с която сме правили примерни предложения за в бъдеще евентуално, ако се увеличат приходите на залата с повече продажби, какво бихме спечелили от това. Това представлява таблица, която е на компютъра и с чертички съм отбелязвала на ръка. Видно от представените в оригинал дневни отчети тези примерни таблички са изготвяни всекидневно за целия ревизиран период, поради което не може да се приеме, че същите са антидатирани, както неправилно е посочил първостепенният съд. На следващо място, съгласно чл. 20 от Устава на сдружението, Общото събрание на членовете се свиква на заседание от УС най-малко веднъж годишно. В хода на ревизионното производство не са представени доказателства, такива събрания да са провеждани. Представен е протокол 003/07.01.2013 г. (л.83) от заседание на Управителния съвет, с който е взето решение, с което е решено членски внос от 10,00 лв. годишно да се промени на 360, 00 лв. и се плаща за година изцяло или на две равни вноски. Нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство сдружението е представило книга за членовете си. Представен е регистър за членовете на клуба, но той не дава информация за тях, нито за периода на членството им. Освен това при поискване от ревизиращите органи, сдружението не е представило доказателства за проведени, съгласно чл. 30 от Устава му общи събрания, поради което отново не е установен членския състав на спортния клуб. Твърдението, че приходите са от членски внос следваше да е подкрепено с доказателства - първични счетоводни документи и др., установяващи ги по несъмнен начин, но такива липсват. Без да обсъди задълбочено констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, съдът я е ценил изцяло. Съгласно чл. 202 ГПК вр. чл. 144 АПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с доказателствата по делото. С молба 7355/16.05.2023 г. приходните органи са поставили допълнителни въпроси към вещото лице. Съгласно протокол на проведено о.с.з. на 20.12.2023 г. на въпрос на ревизиращите органи извършена ли е проверка на редовността на приходните касови ордери, както и проверка на верността на справките за получен членски внос и вярното им отразяване в счетоводните регистри вещото лице по ССчЕ е дало отговор, че такава проверка не е извършвана. Следователно, основателен е доводът на касатора за необсъждане на заключението заедно с останалия доказателствен материал по делото. По отношение на оспореното съдържание на представените хронологични ведомости на сметка 701 и сметка 713 за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2014 г. и 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. (л.315) от страна на ревизиращите органи следва да се посочи, че същите не отговарят на изискванията на чл. 54, ал. 3 ДОПК. От събраните доказателства безспорно се установява, че дружеството жалбоподател е извършило сделки, подлежащи на облагане по смисъла на ЗКПО, които не е отчело по реда на Закона за счетоводството и е укрило прихода, получен от тях. Установеното обстоятелство води до извода, че в случая е изпълнен състава, предвиден в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, който допуска определяне на основата за облагане с косвен и пряк данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случаите, когато е налице неправомерно поведение на задълженото лице, като проявление на някоя от хипотезите, въведени в чл. 122, ал. 1 ДОПК, се прилага особеният ред за извършване на ревизионно производство. Същността на производството по чл. 122-124а ДОПК е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства, относими към ревизирания субект, като целта на закона е да се установи възможна пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на процесния РА и го е отменил, АС - Варна е постановил неправилно решение. Налице са основанията за отмяна на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, като се постанови друг по съществото на спора с отхвърляне на жалбата на сдружение Спортен клуб Владислав Варненчик срещу РА. При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касатора следва да бъдат присъдени общо разноски в размер на 5887,28 лева за всички съдебни инстанции, във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, включващи такса за касационно обжалване, депозит за вещо лице и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение е неоснователно предвид осъществената защита от страна на приходната администрация в първоинстанционното и в касационното производство, фактическата и правна сложност на делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр.1, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение