Решение № 6094 от 7.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14721/2010 г.

Решение № 6094 от 7.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14721/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената от "ЕМС - България Транспорт" - ООД със седалище в гр. Кърджали и адрес на управление: ж. к. "Възрожденци", бл. 92, вх. А, ет. 4, ап. 7 чрез процесуалния му представител адв. Николов касационна жалба срещу решение № 1221 от 27.08.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 51/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 090900206 от 28.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 875/18.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /сега "Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 229 548.50 лв. и начислена лихва в размер на 7 783.17 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че не е налице ВОП, а бартер по смисъла на чл. 230 от ЗДДС, поради което е налице авансово плащане и в хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС не следва да се начислява данък. ВОП не е налице и поради това, че липсва придобиване на собственост, осъществено между две регистрирани лица. Според касатора, спорен е моментът на изискуемостта на данъка, а оттук възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. По отношение на упражняването на правото на данъчен кредит не е съобразено решение на СЕО по съединени дела С-95/07 и С-96/07. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалните си представители юрк. Дамянова и юрк. Бонева и претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Пловдив е бил РА 090900206 от 28.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 875/18.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС във вр. с § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е отказано на ревизираното дружество за данъчния период м. юни 2009 г. данъчен кредит в размер на 229 548.50 лв. и са начислени лихви в размер на 7 783.17 лв. Органът по приходите в мотивите на РА е приел, че според разпоредбата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС за лицата, регистрирани на основание чл. 99, ал. 1 за ВОП, не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Приел е също така, че дори и да е било налице правото на приспадане, то не е било упражнено в срока по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС. С решение № 875/18.12.2009 г. директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е приел, че данъчният кредит неправилно е отказан с РА на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. Същият следва да се откаже, поради неприложимост на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС и поради неприложимост на чл. 73а от ЗДДС. В мотивите на решението е прието, че тъй като лицето не е било регистрирано по ЗДДС към 31.12.08 г., то и правото му на данъчен кредит не е възникнало към тази дата. Данъкът е станал изискуем по силата на специалната регистрация за ВОП по чл. 99 от ЗДДС през м. ноември 2008 г. Дори и дружеството да е било изпълнило задължението си за регистрация по чл. 99 от ЗДДС и да беше начислило данъка, то на основание чл. 70, ал. 4 от закона, не е можело да го упражни. За да упражни правото си на данъчен кредит, то е следвало да се регистрира по чл. 100, ал. 1 и да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 74, ал. 1 от ЗДДС за наличните при регистрацията активи.

От фактическа страна по делото е установено следното:

На "ЕМС - България Транспорт" - ООД са издадени от "Маркотран Интернационал Транспорт С. А." - Испания с VIN ESA 50122894 на 14.11.2008 г. 10 бр. фактури с предмет "продажба на товарни автомобили /влекачи/ втора употреба". Товарните автомобили са регистрирани в МВР "Пътна полиция" - Кърджали, видно от представените свидетелства за регистрация като собствени на "ЕМС - България Транспорт" - ООД. На дружеството е издаден лиценз за извършване на международен транспорт с тези автомобили. Испанският доставчик, издател на фактурите, е декларирал ВОД в системата VIES.

"ЕМС - България Транспорт" - ООД е подало заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС на 22.12.2008 г. и е регистрирано на посоченото правно основание на 12.01.09 г. През м. юни 2009 г. издава 10 бр. протоколи по чл. 117 от ЗДДС във вр. с чл. 84 от ЗДДС за извършени ВОП, които са отразени в дневника за покупките и в дневника за продажбите. Начислява данъка и упражнява право на приспадане на същия.

Според органа по приходите в случая е осъществен ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за който данъчното събитие е настъпило на 14.11.08 г. /датата на издаването на фактурите/. Тъй като доставката надхвърля 20 000 лв., дружеството е следвало да се регистрира по реда на чл. 99, ал. 1 от ЗДДС и да начисли данък за него. Това задължение не е изпълнено. Данъкът е начислен със закъснение /през м. юни 2009 г./, във връзка с което с ревизионния акт е начислена лихва за просрочие в размер на 18 250.38 лв. за периода 15.12.2008 г. - 13.07.2009 г. В тази част РА не е обжалван по административен и съдебен ред.

Първоинстанционният съд е потвърдил РА и отхвърлил жалбата на дружеството, като е приел следното:

1. Относно първия спорен по делото въпрос: "Възможно ли е да е осъществен ВОП от нерегистрирано по ЗДДС лице".

Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Прието е в мотивите на съдебното решение, че изискването на чл. 13, ал. 1 е само доставчикът да е данъчно задължено лице, но няма такова изискване по отношение на получателя. Не се оспорва, че по отношение на автомобилите втора употреба не е налице изключението по ал. 4, т. 1.

2. Относно втория спорен въпрос, свързан с възникването на данъчното събитие, в мотивите на решението е прието следното:

Съгласно чл. 63, ал. 1 от ЗДДС, данъчното събитие при вътреобщностно придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. Моментът на възникване на данъчното събитие е регламентиран в чл. 25. Според ал. 1 данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Според ал. 2 данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Според ал. 3, т. 1 освен в случаите по ал. 2, данъчното събитие възниква на:

1. (доп. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г.) датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 с изключение на случаите по ал. 8 /предишна ал. 6 към процесния период от време/;

/6/ Когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

В случая, видно от доказателствата по делото, а именно - посоченото като предмет на доставката във фактурите "продажба на товарни автомобили", регистрацията на автомобилите като собствени на дружеството в МВР "Пътна полиция" - Кърджали, видно от представените свидетелства за регистрация, както и това, че испанският доставчик, издател на фактурите, е декларирал ВОД в системата VIES, налице е прехвърляне на собствеността, при което данъчното събитие възниква по силата на чл. 25, ал. 2 на ЗДДС през данъчния период м. ноември 2008 г.

В хода на ревизията е представено споразумение за лизинг, според което собствеността върху автомобилите ще се прехвърли след приключване на плащанията на общата сума по погасителния план. Ако това е така, данъчното събитие настъпва отново през същия период на основание чл. 25, ал. 3 от ЗДДС, тъй като е налице фактическо предоставяне на стока в случай по чл. 6, ал. 2, т. 3 /договор за лизинг/. Впоследствие от испанския доставчик е представено писмо, в което се твърди, че влекачите са продадени на българското дружество, но плащането ще се осъществи по следния начин: след 6 месеца, считано от 1.06.09 г., стойността на международните превози на стоки, които българското дружество ще извършва с товарните автомобили за MARCOTRAN, ще се приемат за плащания на автомобилите до пълното им изплащане. Това писмо потвърждава прехвърлянето на собствеността. Във връзка с него дружеството твърди, че предоставянето на автомобилите представлява авансово плащане във връзка с осъществяването на транспортните услуги, т. е. при условията на бартер и е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Съдът е посочил, че не е налице предвиденото в този законов текст изключение на получено плащане във връзка с ВОД, тъй като международните транспортни услуги на стоки не представляват ВОД, а международният транспорт на стоки е облагаема доставка със ставка нула, съгласно чл. 30 от закона.

При това положение, съгласно чл. 63, ал. 4 от ЗДДС, данъчното събитие е възникнало на датата на издаването на фактурата, тъй като е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие.

Според административния съд, правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като:

1. През данъчния период, през който е възникнала изискуемостта на данъка - м. ноември 2011 г., жалбоподателят не е бил регистриран по ЗДДС. Поради това, по отношение на него разпоредбата на § 18, ал. 1 от ПЗР ЗИД на ЗДДС в сила от 1.01.09 г. е неприложима. Тя предвижда възможности за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит само за регистрираните лица - получатели по доставка или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице-платец по глава осма до влизане в сила на закона.

2. Разпоредбата на чл. 73а от закона е материалноправна и действа занапред /от 1.01.2009 г./. Обратното й действие е уредено в § 18, ал. 1 от ПЗР на закона, който също влиза в сила от 1.01.2009 г.

3. С оглед обстоятелството, че жалбоподателят е придобил процесните 10 броя МПС преди регистрацията си по ЗДДС, то е следвало да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за придобитите преди регистрацията активи, налични към датата на регистрацията, на основание чл. 74, ал. 1 в срока по чл. 75, ал. 2 и при спазване на законово регламентираните изисквания за това. Правото на данъчен кредит за жалбоподателя е възникнало в посочената специфична хипотеза, но не е упражнено законосъобразно.

Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че чл. 13, ал. 1 от ЗДДС допуска извършването на вътреобщностно придобиване на стоки /ВОП/ от нерегистрирано по ЗДДС лице. Такова вътрешнообщностно придобиване на стоки е осъществено от жалбоподателя и данъкът е станал изискуем на датата на издаването на фактурите. Правилни са също така и изводите на съда, че не е налице изключението по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС по отношение на авансово плащане в условията на бартер при ВОП с оглед на която се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане, тъй като услугите, свързани с осъществяването на вътреобщностен международен транспорт на стоки, са освободени доставки /чл. 142 от Директива 2006/112 и чл. 30 от ЗДДС.

Изискванията на закона при осъществяването на ВОП на стоки от нерегистрирано лице по ЗДДС при условията, при които това е направено от жалбоподателя, са следните: 1. Тъй като общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания /в случая по всяка една от процесните 10 фактури/ надвишава 20 000 лв., получателят има задължение по чл. 99, ал. 1 вр. ал. 2 от ЗДДС за регистрация при ВОП. Съгласно ал. 3 на чл. 99 той е следвало да подаде заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата на възникването на данъчното събитие за придобиването и да начисли данъка, изискуем на основание чл. 84 от закона. За да начисли данъка, получателят следва да издаде протокол с реквизитите по чл. 117 като вид данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1, т. 3. Протоколът следва да бъде издаден не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем /чл. 117, ал. 3/. Протоколът следва да бъде включен в дневника за продажбите за същия данъчен период и размерът на така начисления данък да участва при определянето на резултата за този данъчен период като намери отражение в справката по чл. 125 от ЗДДС. За да упражни правото си на данъчен кредит, на основание чл. 99, ал. 6 от ЗДДС и във вр. със забраната по чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, получателят следва да се регистрира по този закон по реда и в сроковете за регистрация по избор на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Изискването за регистрация по ЗДДСЗДДС като предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит се установява и от текста на чл. 72, ал. 1 от закона, регламентиращ срока, в който регистрираното лице може да упражни правото си на данъчен кредит. Самата регистрация се извършва при спазването на определени процедурни правила, предвидени в закона. Те изискват подаването на заявление за регистрация до компетентната териториална дирекция на НАП по образец и приложени към него документи, изброени в правилника за прилагането на закона. В 7-дневен срок от постъпване на искането органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация. В 7-дневен срок от приключване на проверката органът по приходите издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрацията /чл. 101, ал. 1 - 6/. Актът за регистрация следва да бъде връчен на заявителя и на основание чл. 103, ал. 1 за дата на регистрацията се смята датата на връчването на същия. Тъй като в конкретната хипотеза автомобилите са придобити от нерегистрирано по този закон лице, при изпълнението на задължението си за доброволна регистрация, то следва да спази и изискванията на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС. На основание чл. 74, ал. 1 от ЗДДС следва да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за закупените активи, които са налични към датата на регистрацията. За да упражни това своето право, тъй също така трябва да изпълни изискванията на чл. 74, ал. 2, вкл. това по т. 3 за съставянето на регистрационен опис и подаването му не по-късно от 7 дни от датата на регистрацията. На основание чл. 75, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрацията, а съгласно ал. 2 се упражнява в данъчния период, през който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода.

Правилно е прието в решението на директора на Дирекция "ОУИ", че основанието на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит е неточно посочено в РА. Според нея, няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 99 от ЗДДС. Всъщност, видно от мотивите и на РА и на решението на директора на "ОУИ", възприети и от първоинстанционния съд, основанието за отказа на данъчен кредит е липсата на регистрация по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от закона. Отказът на правото на данъчен кредит, поради липсата на регистрация е незаконосъобразен.

По дело С-284/11 с предмет преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 ДФЕС от Върховния административен съд с определение от 25.05.2011 г. в рамките на настоящото производство СЕС е постановил решение на 12 юли 2012 г., в което е прието следното:

"т. 60 Следва да се уточни, че изискването за данъчнозадълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директивата за ДДС не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед на осъществяването на контрол (вж. Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 50); т. 61 Освен това установените от държавата членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС, не могат да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване (Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaepito, C-392/09, все още непубликувано в Сборника, точка 38); т. 62 Съдът е постановил също така, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, все още непубликувано в Сборника, точка 35); т. 63 Следователно липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване.

След като правото на приспадане на данъчен кредит за придобитите активи, според приетото в цитираните по-горе решения на СЕС, може да бъде надлежно упражнено и без наличието на регистрация по ЗДДС, то това означава, че то не следва да бъде отказано, тъй като не е упражнено към момента на регистрацията по специалния ред, регламентиран в чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС, още по-малко поради неподаването на регистрационен опис в рамките на

7-дневния срок по чл. 74, ал. 2, т. 3 от закона. Доколкото изискванията на чл. 74 и чл. 75 от закона са свързани с деклариране в определен срок на придобитите преди регистрацията активи, отново следва да се цитира решението по дело Ecotrade, където в т. 67 е прието следното: данъчната ревизионна практика като разглежданата в главните производства, която санкционира неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с лишаване от право на приспадане, очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на такива задължения по смисъла на чл. 22, § 7 от Шеста директива, след като общностното право не възпрепятства държавите-членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция съразмерно с тежестта на нарушението, за да санкционират неизпълнението на посочените задължения.

По отношение на сроковете, в които следва да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит:

Съгласно чл. 72 от ЗДДС в приложимата редакция на закона към м. ноември 2008 г., правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде упражнено за данъчния период, през който е възникнало или в един от следващите три данъчни периода. В § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г. в сила от 1.01.09 г./ е предвидена възможността регистрираните лица - получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на приспадане на данъчен кредит, в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон. Както беше посочено по-горе, тъй като липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване, то незаконосъобразно е приетото от директора на Дирекция "ОУИ" и първоинстанционния съд, че тъй като към 1.01.09 г. жалбоподателят не е бил регистриран по ЗДДС, то правото на приспадане не е било възникнало изобщо към тази дата и разпоредбата на § 18, ал. 1 е неприложима за него. В РА обаче като мотив за отказа на правото на данъчен кредит е посочено и неспазването на 4-месечния срок по § 18, ал. 1, поради което настоящата съдебна инстанция дължи произнасяне по този въпрос.

В решението на СЕС от 12 юли 2012 г. по дело С-284/11 с предмет преюдициално запитване, направено в рамките на настоящото производство, е посочено следното: т. 49. Съдът вече се е произнесъл по отношение на механизма за самоначисляване, че преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, не може да се смята за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, при условие че този срок се прилага по един и същ начин за аналогичните права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга - че той не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективността) (Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точка 46 и цитираната съдебна практика); т. 50. Запитващата юрисдикция иска да установи дали преклузивен срок, какъвто е разглежданият в главното производство, не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане от страна на данъчнозадълженото лице; т. 52 За да се прецени подобен преклузивен срок, следва да се има предвид цялата негова продължителност. Съгласно приложимото национално законодателство един данъчен период се равнява на един месец; т. 53. Макар че сам по себе си подобен преклузивен срок на практика не може да направи осъществяването на правото на приспадане невъзможно или прекомерно трудно, доколкото чл. 167 и чл. 179, § 1 от Директивата за ДДС допускат въвеждането от държавите членки на изискване данъчнозадълженото лице да упражни правото си на приспадане в периода, в който това право е възникнало, то съответствието на този преклузивен срок с принципа на ефективност следва да се разгледа в светлината на всички обстоятелства по делото; т. 54. Също така мотивите на националния законодател да измени посочения срок могат да бъдат подходящо указание за евентуалното вземане под внимание от негова страна на конкретните трудности, които данъчнозадължените лица срещат при упражняването на своето право на приспадане. т. 55. В това отношение може да се отбележи, че от една страна, българският законодател е предприел съответно удължаване на преклузивния срок, като е предвидил в чл. 73a от ЗДДС възможността за упражняване на правото на приспадане в рамките на механизма за самоначисляване, независимо от спазването на срока по чл. 72, алинея 1 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството, и от друга страна, като е изменил същия чл. 72, алинея 1, за да позволи упражняването на правото на приспадане в рамките на някой от дванадесетте данъчни периода, които следват първоначалния период; т. 57. Съгласно преюдициалното запитване регистрацията, като условие за упражняването на правото на приспадане, се счита за настъпила от датата на нейното осъществяване, а не от датата на заявлението за регистрация; т. 58 Вследствие на това отговорът на въпроса дали упражняването на правото на приспадане в рамките на подобен преклузивен срок не е станало невъзможно или прекомерно трудно на практика зависи от продължителността на процедурата на регистрация; т. 59. Както бе споменато в точка 40 от настоящото решение, при обстоятелствата по главното производство ЕМС всъщност е разполагало само с един месец от датата на своята регистрация; т. 51. Съгласно практиката на Съда, макар и преценката за съвместимостта на националните мерки с правото на Съюза, в случая - с принципа на ефективност - да е от компетентност на националния съд (вж. по аналогия Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak Orlowski, C-188/09, Сборник, стр. I-7639, точка 30), Съдът все пак следва да му предостави полезни насоки за разрешаването на поставения на разглеждане пред него спор (вж. в този смисъл Решение от 11 октомври 2001 г. по дело Adam, C-267/99, Recueil, стр. I-7467, точка 39 и Решение по дело ЕОН Асет Мениджмънт, посочено по-горе, точка 49). Решенията на СЕС, съдържащи тълкувания на нормите на директивата, когато съдът е сезиран с искания за преюдициални запитвания за тълкувателни заключения по конкретни данъчни казуси, са задължителни за националните съдилища.

С приемането на новия текст на чл. 73а от закона в сила от 1.01.09 г. българският законодател е предвидил, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Ако за конкретното ВОП данъчното събитие беше настъпило след 1.01.09 г., то съобразно цитираната правна норма нямаше да е налице ограничение на срока, в който следва да се упражни правото на приспадане. Това нормативно разрешение напълно съответства на установената трайна практика на СЕС /сега СЕС/, според която мерките прилагани от държавите-членки, за да се осигури правилното събиране на данъка и да се предотвратят данъчни измами, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели, както и че тези мерки не могат да бъдат използвани по начин, че да бъде поставена под въпрос неутралността на данъка. В мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС № 802-01-78 от 29 октомври 2008 г. се посочва, че се предлага създаването на чл. 73а с цел съобразяване на българското законодателство с решенията на СЕО и по-конкретно - съобразяването на закона с решение на СЕО по съединени дела С-95/07 иС-96/07, съгласно което правото на данъчен кредит е налице във всички случаи на самоначисляване на данъка, при условие, че сделката не е укрита. Тази норма третира случаите, при които начисляването на данъка се извършва от получателя, като фактически дължимият данък е равен на правото на данъчен кредит по същата доставка, поради което не възниква реално задължение на лицето към бюджета, т. е. не е възможна загуба от ДДС за бюджета. Безспорно, конкретната доставка не е укрита. За нея са били налични всички данни в счетоводството на жалбоподателя, установени в хода на ревизионното производство от органа по приходите. Автомобилите са придобити от дружеството и регистрирани като негови собствени в КАТ, съответно - заведени като ДМА. Същите се използват за целите на икономическата дейност на ревизираното дружество, а именно - осъществяването на международен транспорт, за което същото дружество разполага с издаден лиценз. Тези факти не се оспорват от ответника по делото. В т. 56 на решението от 8 май 2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07 СЕС извежда най-важната характеристика на процедурата на "обърнато начисляване" - в случаите на приложимост на правилата на "обърнато начисляване" може да се приспадне точно същият данък по такъв начин, че да не възникне задължение за ДДС към бюджета. Именно поради това, при тези доставки не може да се достигне да загуба на ДДС за бюджета, българският законодател с приемането на чл. 73а от закона е приел, че правото на приспадане не следва да бъде ограничавано прекомерно. Въпреки това, по отношение на същите доставки, по отношение на които данъкът е станал изискуем преди влизане в сила на чл. 73а, е предвидена само възможността правото на приспадане да бъде упражнено в рамките на четири месеца от влизането в сила на закона, т. е. до края на м. април 2009 г. От друга страна, регламентирането на нов, значително по-голям преклузивен срок, в рамките на който данъчно задължените лица могат да упражнят правото си на приспадане, независимо от това дали данъкът е изискуем от получателя или от доставчика, с изменението на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в сила от 1.01.2010 г. - 12 данъчни периода след този, през който е възникнало правото на приспадане, вместо три, е показателно за това, че преклузивният срок до това изменение е неразумно кратък и затруднява упражняването на правото на приспадане. В мотивите към законопроекта № 902-01-32 от 19.10.09 г. е посочено следното: "Предвид постановеното с решенията на СЕО е променен срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Така ще се спази принципът на ефективността, като с предложения 12-месечен срок няма да се затруднява упражняването на правото на приспадане". Безспорно, от изложеното дотук се налага изводът, че самият законодател е взел под внимание трудностите, които данъчно задължените лица срещат при упражняването на правото на приспадане в рамките на преклузивен срок от 3 месеца след този, в който то е възникнало и за да бъде спазен принципът на ефективността е извършил законодателна промяна на този срок, видно от която той е преценил, че преклузивен срок от 12 месеца след този, в който е възникнало правото, е такъв срок, който няма да прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане. Изискванията на закона да бъде спазена процедурата за регистрация - от една страна във връзка с осъществяването на ВОП и начисляването на данъка и от друга - за да бъде упражнено правото на приспадане, която се осъществява по установен ред и в рамките на регламентираните срокове, допълнително затрудняват упражняването на правото на данъчен кредит и намаляват срока, в който данъчно задълженото лице на практика има възможност да го упражни. Що се отнася до удължения за жалбоподателя срок с § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС на практика с два месеца /общо 6 месеца/, настоящата съдебна инстанция с оглед приетото от самия законодател, че преклузивен срок от 12 месеца след този, в който е възникнало правото, е такъв срок, който няма да прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане с оглед принципа на ефективността, намира, че неупражняването на правото на данъчен кредит в рамките на посочения 6-месечен срок не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит, особено като се вземе предвид фактът, че се касае за "самоначисляване" или "обърнато начисляване", при което получателят начислява и приспада един и същ размер на данъка и за него не възниква задължение към бюджета, както и законодателната воля упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези именно доставки да не се ограничава прекомерно и считано от 1.01.09 г. да се упражнява без да бъде ограничено със срок.

Следва да се посочи и приетото от СЕС във връзка с преюдициалното запитване в т. 2 от диспозитива на решението, че принципът на данъчния неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случаите на късно начисляване на данък върху добавената стойност, но допуска заплащането на лихва за забава, при условие, че тази санкция спазва принципа на пропорционалност.

С оглед на така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че с обжалваното решение на Пловдивския административен съд незаконосъобразно поради неправилно приложение на материалния закон е отхвърлена жалбата на "ЕМС - България Транспорт" - ООД срещу РА 090900206 от 28.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 875/18.12.2009 г. директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС във вр. с § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е отказано на ревизираното дружество за данъчния период м. юни 2009 г. данъчен кредит в размер на 229 548.50 лв. и са начислени лихви в размер на 7 783.17 лв. Поради това и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора, основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на направените разноски за двете съдебни производства, вкл. разноските, направени за представяне на становище пред СЕС по дело С-284/11, съгласно т. 78 от цитираното решение на СЕС по същото дело.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,