Решение № 2069 от 24.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Съни Травел ЕООД, [ЕИК], чрез адв. Л.Табаков, против Решение 1152 от 24.02.2022г. по адм.д. 10997/2020г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт No Р-22222520001309-091-001/15.07.2020 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1498/29.09.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП)-София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м.ноември 2019г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради всички пороци по чл.209, т.3 АПК. Неправилно съдът приел, че дружеството няма основание по чл.90, §1 от Директива 2006/112 от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) за възстановяване на данъка, начислен по доставки на услуги по договор за пакетно хотелско настаняване от 06.06.2018г., извършени от ревизираното дружество, в полза на немското дружество Т. Кук ГмбХ (T. Cook GmbH), обявено в несъстоятелност и неплатени от получателя. Принципно неправилно съдът е приел, че РЛ не може да се позовава директно на §1 на чл.90 от Директивата, защото България е осъществила дерогация по §2 на чл.90. Този извод противоречи на трайна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуването на разпоредбата на правото на Съюза в Решения по дела С-672/17, т.29; С-246/16, т.т.18, 20, 21, и 23; С-396/16, т.38, т.40; С-398/20, т.37. Обоснованата вероятност вземането по облагаемата доставка да не може да бъде събрано е достатъчно за намаляване на данъчната основа на доставката. Този извод се налага и при цялостния прочит на Решение на СЕС по дело С-242/18. Образуваното производство по несъстоятелност на получателя по доставките може да бъде обстоятелство от значение за извод, че вземането не може да бъде събрано, още повече, когато дори доставчикът да беше предявил вземанията си в производството по несъстоятелност, те е нямало да бъдат събрани. Подробно се разяснява целта на разпоредбата на чл.90, §1 от Директивата и се твърди, че са налице всички фактически и правни основания за директното й прилагане, както и са изключени обстоятелства, даващи възможност за дерогация от нея. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мирчева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: През ревизирания период основната дейност на ревизираното лице (РЛ) е хотелиерска дейност в изграден и функциониращ собствен хотелски комплекс Мелия Гранд Ермитаж , находящ се в к.к. Златни пясъци и е получател на комисионни услуги, с доставчици дружества от други държави членки на ЕС. С ревизионния акт, предмет на оспорване пред АССГ, на дружеството е установен резултат за данъчен период м.11.2019 г. ДДС за възстановяване в общ размер на 581,84 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 72 414.82 лв. Разликата от 71 832,98лв., според жалбоподателя, подлежи на възстановяване на основание чл.90, §1 от Директивата за ДДС. Това е общата стойност на ДДС по доставки на услуги, начислен от жалбоподателя, но по които той не е получил плащане от получателя по доставките Т. Кук ГмбХ (T. Cook GmbH), немско дружество, за което е открито производство по несъстоятелност. Пред първоинстанционния съд не е било спорно следното: По договор от 06.06.2018г. между РЛ и Т. Кук, холдингово дружество, действащо съгласно законите на Англия и Уелс, като Туроператор, РЛ се задължило да доставя на получателя хотелски услуги по настаняване на обект Мелия Гранд Ермитаж Златни Пясъци в периода 30.04 - 15.10.2019г. В дневници за продажби през 2019г. РЛ отразило издадени фактури към дружество Т. Кук ГмбХ (T. Cook GmbH), с VIN DE, немско дружество, установено в Германия, чийто едноличен собственик на капитала е британското холдингово дружество. Значителна част от фактурите били платени от получателя, но друга - на обща стойност на данъчната основа (ДО) 798 144,17лв. и 71 832,98лв. ДДС не били платени. От първоинстанционния съд са приети писмени доказателства във връзка с открито производство по несъстоятелност на Т. Кук ГмбХ. Въз основа на тях се установява, че дружеството е учредено и съществуващо съгласно законите на Германия с регистърен номер HRB 13588, седалище и делови адрес. С влязло в сила определение от 27.11.2019г. Районен съд Бад Хомбург фон дер Хьое е открил производство по несъстоятелност на Т. Кук ГмбХ. До приключване на производството по несъстоятелността на длъжника е забранено разпореждането с притежаваното от него настоящо и бъдещо имущество, принадлежащото към масата на несъстоятелността. За синдик е назначен адвокат Ф. Алгари. С определението, кредиторите на Т. Кук ГмбХ са поканени в срок до 08.05.2020г. да предявят вземанията си пред синдика. Поради откриването на производството по несъстоятелност на получателя по фактурите, РЛ издало кредитно известие от 30.11.2019 г. с ДО 798 144, 17 лв. и ДДС в размер на 71 832,98 лв. с получател немското дружество. Към кредитното известие били приложени фактурите, по които не било платено. Като основание за издаване на кредитното известие е посочен чл.90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г., относно общата система на ДДС. Съгласно установяванията на първоинстанционния съд в определението от 27.11.2019г. на Районен съд Бад Хомбург фон дер Хьое (съд по несъстоятелността) се приема, че е налице недостатъчност на масата на несъстоятелността, като тя няма да е достатъчна за изпълнението на изискуеми, респективно ставащи изискуеми в бъдеще други задължения. Недостигът на масата на несъстоятелността е констатиран и в представеното в последното открито съдебно заседание пред АССГ (проведено на 27.01.2022г.) писмо с вх. No 35800/21.10.2021 г по описа на АССГ, съдържащо получения отговор от съда в Бад Хомбург фон дер Хьое по повод на изпратен формуляр А (искане за събиране на доказателства по чл. 4 от Регламент (ЕО) No 1206/2001 на Съвета от 28 май 2001 г. относно сътрудничеството между съдилища на държавите-членки при събирането на доказателства по граждански или търговски дела), който макар и да касае производството по друго дело, се отнася до несъстоятелността на Т. Кук ГмбХ и предявените в нея вземания. В същият отговор е посочено, че от страна на Съни травъл ЕООД са постъпили две уведомления за вземания: регистрирано вземане за 391 853.96 евро под сериен номер 723 и допълнително регистрирано вземане за 615 879,71 евро, записано под сериен номер 724. И двете регистрирани вземания са оспорени от синдика на датата на разглеждане на делото 08.06.2020г. Съгласно писмо на синдика от 20.09.2021г. вземанията са оспорени с мотив, че те не са срещу Т. Кук ГмбХ, а срещу други дружества от Групата, които са организирали пътуванията на настанените в хотелския комплекс лица. Не е ясно дали процесните вземания са част от предявените в производството по несъстоятелност. Същото се установява и от представеното от жалбоподателя заверено извлечение от Списъка на всички заявени и проверени от синдика вземания на кредиторите по несъстоятелността Отделение I (стр. 253 от делото на АССГ). В него е посочено, че сумата от 391 853,96 евро, произтичаща от предоставени за периода 08.06.2019 г. 21.09.2019г.г. неплатени хотелиерски услуги по настаняване е оспорена от синдика. Пред първоинстанционният съд е прието без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което съдът е кредитирал като обосновано и задълбочено изготвено, но не е обсъдил, нито е направил въз основа на него фактически изводи във връзка със събираемостта на процесното вземане. Съгласно това заключение пазарната стойност на вземането на Съни травъл ЕООД от Т. Кук ГмбХ, на база данните за финансовото състояние и неплатежоспособността на Групата Томас Кук по консолидиран отчет към 31.03.2019 г. и доклада на длъжностното лице по ликвидацията, е 0,00 лева. В баланса на Групата Томас Кук към 31.03.2019г. общите задължения са в размер на 6 371 милиона, докато активите са на стойност 5 026 милиона. Вещото лице изрично е посочило в заключението си, че заключението не се отнася до финансовото състояние на немското дружество Т. Кук ГмбХ, получател по процесните фактури. При наличие на такива данни би могло да се прецени вероятността Съни Травъл ЕООД да получи евентуално плащане по неплатените фактури. За да отхвърли жалбата на дружеството против РА, първоинстанционният съд буквално е възприел всички мотиви на органите по приходите: Република България е дерогирала приложението на §1 на чл.90 от Директивата за ДДС, защото липсва национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа на облагаема доставка посочва неплащането на цената по доставката като основание за такова намаляване; РЛ е получило плащане по голяма част от фактурите за извършени хотелиерски услуги през 2019г. на обща стойност 1 041 554,85лв. (ДО и начислен данък) и тази сума многократно надхвърляла сумата на начисления ДДС по всички фактури на обща стойност 157 833лв. (платени и неплатени), така че неоснователно жалбоподателят твърди, че начисленият данък оставал за негова сметка; загубите за РЛ от търговските му отношения с рисков партньор не следвало да се поемат от останалите данъкоплатци чрез намаляване на данъчните задължения на РЛ; основателно приходните органи са приели, че дружеството не може да се позовава на директния ефект на чл.90, §1 от Директивата като основание за издаване на кредитно известие; това, че дружеството е било наясно с лошото финансово положение на получателя по фактурите е от значение при прилагането на принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет. Решението е неправилно. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз в Решения по дела С-246/16; С-127/18; С-672/17; С-396/16, С-242/18; С-146/19; С-398/20 и други, чл.90, §1 от Директивата за ДДС задължава държавите членки да намалят данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Посочената разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице. От своя страна член 90, параграф 2 от тази директива предвижда, че в случаите на пълно или частично неплащане на насрещната престация държавите членки могат да дерогират задължението за намаляване на данъчната основа по член 90, параграф 1 от тази директива. Съдът на ЕС е уточнил, че тази възможност за дерогация, която е строго ограничена до случаите на пълно или частично неплащане, се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно. От това следва, че упражняването на възможността за дерогация трябва да бъде обосновано, за да не се смущава постигането на преследваната с Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация с предприетите от държавите членки мерки за прилагане на дерогацията и че тя не би могла да им позволи чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа на ДДС в случай на неплащане. В това отношение Съдът е приел, че посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми (решение от 11 юни 2020 г., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, т. 24 и цитираната съдебна практика). Съгласно принципа на данъчна неутралност тази несигурност може да бъде взета предвид, като данъчнозадълженото лице бъде лишено до момента, в който вземането не стане несъбираемо, от правото си да намалява данъчната основа. Несигурността обаче може също да се вземе предвид с предоставяне на възможност за намаляване, когато данъчнозадълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, без да се засяга възможността, ако евентуално все пак се извърши плащане, данъчната основа да се увеличи (вж. решение от 3 юли 2019 г., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, т. 62 и цитираната съдебна практика). Съдът е постановил в това отношение, че положение, което се характеризира с окончателното намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се квалифицира като неплащане по смисъла на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС. Следователно в такъв случай държава членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчнозадълженото лице може да докаже, че вземането, което има към длъжника си, има характер на окончателно несъбираемо (решение от 11 юни 2020 г., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, т. 27 и цитираната съдебна практика). Изложеното показва пълната несъстоятелност на мотивите на първоинстанционното решение: От това, че България е дерогирала §1 на чл.90 на Директивата не следва, че в никакъв случай данъчно-задължено лице не може да се позове на тази разпоредба, за да иска намаляване на данъчната основа на извършени от него облагаеми доставки при пълно или частично неплащане на цената по тях. Обстоятелството, че РЛ е получило плащания по част от фактурите е без значение за възможността да намали данъчните основи на извършените доставки, по които безспорно не е платено. Обстоятелството, че РЛ е знаело, че финансовото положение на получателя по фактурите е било лошо също е без значение за прилагането на посочената разпоредба на Директивата (вж по аналогия Решение на СЕС от 11 ноември 2021г. по дело С-398/20, ECLI:EU:C:2021:911 , т.34-36). Обстоятелството, че в разпоредбата на чл.115 ЗДДС липсва хипотеза на пълно и ли частично неплащане не лишава ДЗЛ да се позовава директно на §1 на чл.90 на Директивата, стига да докаже обстоятелствата за изключване на дерогацията по §2 на разпоредбата. Предвид изложеното, първоинстанционното решение подлежи на отмяна и връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Връщането на делото се налага, защото първоинстанционният съд не е направил установявания във връзка с окончателна несъбираемост на вземането на РЛ към Т. Кук ГмбХ по неплатените фактури. Това различава случая от тези по адм.д. 6370/2022г. и адм.д. 5223/22г. на Върховния административен съд, първо отделение. Нещо повече, в настоящия случай вещото лице по ССчЕ изрично е посочило в заключението си, че заключението не се отнася до финансовото състояние на немското дружество Т. Кук ГмбХ, получател по процесните фактури. При наличие на такива данни би могло да се прецени вероятността Съни Травъл ЕООД да получи евентуално плащане по неплатените фактури. От другите доказателства по делото пък се установява, че не е доказано процесното вземане да е предявено в производството по несъстоятелност на получателя по фактурите. Първоинстанционният съд е констатирал и че част от процесните фактури не са с получател немското дружество. Съгласно задължителната практика на СЕС, държава членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчнозадълженото лице може да докаже, че вземането, което той има към длъжника си, има характер на окончателно несъбираемо (Решение на СЕС от 11 юни 2020г. по дело С-146/2019, ECLI:EU:C:2020:464, т.27). При новото разглеждане на делото на жалбоподателя следва да се укаже, че негова е тежестта да докаже този факт. Член 90 и чл.273 от Директивата не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят и им предоставят свобода на преценка, по-специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да намалят данъчната основа (решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, т. 32 и цитираната съдебна практика). Важно е формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа за ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка насрещната престация няма да бъде получена отчасти или изцяло (ibi dem, т. 34 и цитираната съдебна практика). При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение