Решение № 5905 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4061/2018 г.

Решение № 5905 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4061/2018 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. Н. П. от [населено място], подадена чрез адвокат Н. Ч. против Решение № 192/06.02.2018 г., постановено по административно дело № 1986/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03000316005951-091-001/07.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 200/22.06.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, относно установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Сочи се неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Фактическите изводи на съда били необосновани, а правните му изводи били при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон. Твърди се, че неправилно не били отразени суми, получени от ревизираното лице в заем през 2008 г., както и, че всички внесени по банковите му сметки средства били с установен произход и не следвало да се облагат. Иска отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, като се вземат предвид доводите, развити в касационната жалба. Претендират се сторените по делото разноски. Подадена е касационна жалба и от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна против съдебното решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт относно установените с него задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2010 г. – главница за разликата над 1 282, 28 лева до 1 855, 88 лева и лихви за разликата над 777, 55 лева до 1 124, 00 лева; за 2011 г. – главница за разликата над 1 827, 77 лева до 4 793, 56 лева и лихви за разликата над 918, 50 лева до 2 409, 22 лева и за 2012 г. – главница за разликата над 1 276, 20 лева до 1 406, 70 лева и лихви за разликата над 510, 46 лева до 562, 76 лева. Сочи се основанието по чл. 209, т. 3 АПК – неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Оспорва се възприетия от съда подход при определяне на данъчната основа за облагане, а именно чрез сумиране на установеното от него превишение на разходите над приходите и общата стойност на сумите, внесени по банковите сметки на ревизираното лице от [фирма] и от трети лица, за които е счел, че са укрити приходи. Твърди се, че не бил обективен начинът, по който съдът установил недостиг на парични средства, какъвто не е установен при ревизията – сравнявани са само движенията на парични средства в брой, като извън тази равносметка неправилно са останали доходите, получени по банков път, разходите, извършени по банков път, както и наличните суми по банковите сметки на лицето в началото и в края на всеки данъчен период. По подробно изложени съображения се иска отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли изцяло жалбата против ревизионния акт, както и се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в полза на приходната администрация. На проведеното по делото открито съдебно заседание, касационната жалба на С. Н. П. се поддържа от адвокат Г., която моли да бъде уважена, респективно оспорва касационната жалба на приходната администрация, както и претендира присъждане на сторените от доверителя й съдебно-деловодни разноски. От страна на процесуален представител на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна е постъпила писмена защита по съществото на спора, с която се моли да бъде уважена касационната жалба на приходната администрация и отхвърлена тази на ревизираното лице. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на двете касационни жалби, тъй като счита, че не са налице сочените отменителни основания за касиране на съдебното решение, което е правилно и законосъобразно. Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, счита жалбата на С. Н. П. за неоснователна, а тази на приходната администрация за основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който в тежест на С. Н. П. са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер на 9 909, 85 лева и лихви в размер на 5 410, 00 лева за периодите 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. В хода на ревизионното производство е установено, че П. е физическо лице, не осъществява дейност като ЕТ, няма регистрация по ДОПК и ЗДДС, работи по трудово правоотношение в [фирма], подал е декларация чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и за 2012 г., за 2009 г. и 2010 г. няма подадена такава. Извършен е анализ на установените доходи и източници на финансиране, както и извършените разходи от лицето за платени данъци и такси, разходи за издръжка и живот, закупени МПС, съобразено е движението на парични суми и остатъците по банкови сметки. При изготвения баланс по години, приходните органи не са установили отрицателно салдо – разходване на средства в по-голям размер от приходите, но е установено, че лицето е получавало парични суми по банкови сметки от трети лица, в това число и от [фирма], както и лично е внасяло суми по сметките си, за които не са представени доказателства за основание и произход, не са декларирани и не са били обложени. Посредством тези факти са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи, както и липса на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, като данъчната основа по чл. 122 ДОПК е формирана в размер на сумите по получени парични преводи от трети лица и внесени суми по банковите сметки на задълженото лице с неустановен произход. Административен съд – Варна е приел оспорения ревизионен акт за издаден от компетентни органи, в съответната форма и при отсъствие на нарушения при провелото се ревизионно производство. Относно материалната законосъобразност на акта, съдебният състав е анализирал установените факти за всяка една календарна година и законосъобразно е приел, че приходните органи са доказали основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред. За 2009 г. е отхвърлил изцяло жалбата против ревизионния акт, в която част, съдебното решение се явява правилно. За останалите три данъчни периода е установил по-нисък размер на задълженията за подоходен данък по съображения, които не се споделят от настоящия състав. Първият спорен момент е свързан с постъпилите по банкови сметки на С. П. суми от трети лица, включително и такива от [фирма], както и преводи от неустановен наредител, за които с ревизионния акт е прието, че са се недоказано основание на придобиване. Относно тези суми, жалбоподателят е твърдял, че са били предназначени за [фирма], и били отнасяни като приход в касовата наличност на дружеството. Правилно първостепенният съд е приел, че по делото не са събрани безспорни доказателства, за това, че тези суми са били осчетоводени в дружеството. Не е установено на датите, на които са постъпвали сумите, същите да са били изтеглени от ревизираното лице и внесени в касата на дружеството. При извършената съпоставка между паричните потоци по сметките на П. на съответните дати от една страна и представените приходни касови ордери, за които се е твърдяло, че удостоверяват внасяне на същите суми в касата на дружеството от друга страна, не е установено съответствие. Част от ордерите са със дати предхождащи датите на преводите, а други са с дати няколко дни след извършените преводи, сочат се и по няколко документа за една и съща сума. Дори да се приеме за вярно твърдението на ревизираното лице, за това, че е допустимо и възможно средствата, предназначени за [фирма] да не са реално изтеглени от банковите му сметки, а той да е внасял в брой в касата на предприятието еквивалентна по размер сума на тази, която е постъпила по сметката му, тези суми отново се явяват с неустановен произход и подлежащи на облагане, тъй като остава неразрешен въпросът откъде лицето ги е придобило, така, че да ги внесе в брой, без преди това да е теглило съответната сума от банковата си сметка. Вторият спорен въпрос касае сумите, които лично ревизираното лице е превеждало по банковите си сметки. Съдът отново правилно е достигнал до извода, че тези средства са с неустановен произход, за които не са ангажирани доказателства, че представляват необлагаем доход. За тези средства не са представени доказателства за произхода им, за източника на придобиване, за момента и начина на получаване. В хода на ревизията от лицето изрично е поискана информация за размера и произхода на тези средства, каквато не е била получена. Независимо от неустановения произход на средствата, факт е, че П. е разполагал с тях, след като ги е придобил и се е разпоредил със сумите, като ги е внесъл по банковите си сметки. Същевременно тези суми не са били декларирани като налични в началото на периода, както и не е доказано да са били съхранени, да са притежание на други лица, или да са от доход, който не подлежи на облагане. Следователно и след като не е било доказано основанието за получаването им и произхода им, съответните внесени от лицето суми по банкови сметки, законосъобразно са определени като доходи от други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и са участвали във формиране на основата за облагане по чл. 122 ДОПК, заедно със сумите, превеждани от трети лица. Въпреки възприетите от съда верни правни изводи по посочените по-горе спорни въпроса, съдебният състав е извършил корекция на данъчната основа по чл. 122 ДОПК, използвайки подход, който е неправилен. Изготвил е нови парични потоци, включвайки само получените и разходвани паричните средства в брой плюс началното салдо на парите в брой в началото на всеки период. При този подход, съдът е установил превишение на разходите над приходите за 2010 г. и 2011 г., след което данъчната основа за двата периода е формирана като сбор от установеното превишение плюс сумите, постъпили по сметки на П. от трети лица, без да се вземат предвид лично внесените суми от лицето по банкови сметки. Въпреки, че и за 2009 г. съдебният състав е установил превишение на разходите над приходите, не е използвал това превишение за формиране на данъчната основа за облагане, както е подходил за 2010 г. и 2011 г. Приел е, че при това положение П. не е разполагал в наличност със внесената от него сума в банка в размер на 13 318 лева, която поради това се явява с неустановен произход, като данъчната основа за 2009 г. е формирал като сбор от тази сума плюс сумите, внесени по банкови сметки от трети лица, така както са подходили и приходните органи. За 2012 г. не е установено превишение на разходи над приходи, а напротив – установено е положително салдо от 2 796, 54 лева, поради което от данъчната основа е изключена сумата в размер на 1 300 лева, която е внесена по сметка от лицето, като основата е формирана от сума в размер на 12 762 лева, представляваща преведени средства по сметките на П. от трети физически и юридически лица. Използваният от Административен съд – Варна подход за определяне на различни парични потоци и данъчни основи се явява неправилен, тъй като съдът не е взел предвид и не е анализирал доходите, получени по банков път, разходите, извършени по банков път, както и наличностите от суми по банковите сметки на лицето в началото и в края на периода. Тези обстоятелства неправилно не са били съобразени от съда, с оглед законовата необходимост от облагане на всички доходи на лицето /с изключение на изрично изключените със закон/, а не само паричните му средства. Правилно и обосновано, с ревизионния акт и доклада към него е извършен пълен анализ както на паричния поток в брой, така и на наличностите по банкови сметки, като е проследено движението на парични средства по банковите сметки на лицето. В паричните потоци, изготвени от приходните органи като начално салдо участват както декларираните от него средства в брой, така и наличностите към 01. 01 по банковите му сметки, а в крайното салдо отново са отразени декларираните средства в брой и наличностите по банкови сметка в края на периода. Съотношението между приходната и разходната част е изготвено чрез сравнение на следните две стойности – от една страна: паричните средства в началото на периода /в брой и по сметки/ и общата сума на постъпленията през годината /установени доходи и други получени средства/ и от друга страна: паричните средства в края на годината /в брой и налични по сметки/ и общата сума на разходите през годината. Наличните парични средства в края на годината по банкови сметки, правилно са включени в посоченото съотношение, тъй като тяхната наличност означава, че не са били използвани за покриване на разходи или за придобиване на имущество през годината, но представляват придобито налично имущество. При така изготвената съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и получени/декларирани доходи, не е установено отрицателно салдо, тоест не е налице несъответствие между имущественото и финансово състояние лицето и установените доходи. Същевременно, обаче са констатирани доходи с неустановено основание за получаване и с неустановен произход, въз основа на което законосъобразно данъчната основа е формирана в размер на сумите по получени банкови преводи от трети лица и от [фирма] и внесени суми по банковите сметки от ревизираното лице. Неоснователно се явява възражението, развито в касационната жалба на С. П. за увеличаване на салдото му за 2009 г. със суми получени в заем от две физически лица през 2008 г., предвид липсата на доказателства за фактическата възможност на заемодателите да разполагат с посочените суми. При така изложените мотиви, се налага изводът за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт, както по основание, така и относно установените с него размери на задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ. Това налага отмяна на съдебното решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2010 г. – главница за разликата над 1 282, 28 лева до 1 855, 88 лева и лихви за разликата над 777, 55 лева до 1 124, 00 лева; за 2011 г. – главница за разликата над 1 827, 77 лева до 4 793, 56 лева и лихви за разликата над 918, 50 лева до 2 409, 22 лева и за 2012 г. – главница за разликата над 1 276, 20 лева до 1 406, 70 лева и лихви за разликата над 510, 46 лева до 562, 76 лева, вместо което следва да се постанови друго решение, с което да се отхвърли жалбата против ревизионния акт в посочените му части, а в останалата част съдебното решение следва да остане в сила. При този изход на спора, на отмяна подлежи и съдебното решение в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски. Следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в полза на приходната администрация за две съдебни инстанции съобразно отхвърлената част от жалбата против ревизионния акт, в общ размер на 1 979, 19 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение