Решение № 16049 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7220/2017 г.

Решение № 16049 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7220/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП срещу решение № 794/02.05.2017 г., постановено по адм. дело № 6/2016 г. по описа на Административен съд - гр. Б. в частта, с която е отменен по жалба на К. Б. А. като ЕТ "К. - К. А." с адрес на управление в гр. С. РА № Р-02000215001376-091-001/12.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., частично потвърден с решение № 315/15.12.2015 г. на същия директор за определен за внасяне ДДС за месец юни 2013 г. в размер на 4 511,50 лв. и лихви - 1 001,86 лв., както и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. за сумата над 29 338,36 лв. до пълния размер от 123 583,51 лв. и лихви за сумата над 4 327,92 лв. до пълния размер от 18 034,74 лв. и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. за пълния размер от 2 161,01 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са оплаквания срещу приетата от съда съдебно-счетоводна експертиза, като съдът не бил допуснал допълнителна задача по искане на касационния жалбоподател за изясняване дали при изписване на всеки един строителен материал, такова количество е било налично в склада на търговеца. Друго оплакване, посочено в касационната жалба е за некредитиране от съда на техническата експертиза, изготвена в ревизионното производство и в заключението на която касаторът твърди, че е направен изчерпателен и детайлен анализ на изписаните строителни материали, вложените в обектите количества, които следва да бъдат вложени съгласно актовете, обр. 19, като за всеки един обект е посочено какви строителни материали са изписани, но не са вложени там. Касаторът сочи, че в същата експертиза вещото лице се е позовало и на Методология за консервация и реставрация на археологически структури на територията на Р. Б., както и че в заключението е посочено, че са актувани консервационни и реставрационни работи, които не са посочени в Методологията или са в противоречие с нея. Твърди, че неправилно съдът е кредитирал съдебно-техническата експертиза, която била оспорена от касационния жалбоподател, тъй като вещото лице е работило на база "Единични анализни цени", изготвени от жалбоподателя К. А., като тези цени били представени от Арнаутски, но съдът не бил предоставил възможност на касатора да се запознае с представените от едноличния търговец доказателства, да изрази становище на основание чл. 193, ал. 1 ГПК. Сочат се в касационната жалба и редица несъответствия и противоречиви данни в посочените анализни цени, както и допуснати в експертизата пропуски Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на едноличния търговец срещу ревизионния акт в същите части, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение по 4 023 лв. за всяка една съдебна инстанция. В отхвърлената част на жалбата на едноличния търговец за определения от съда данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 29 338,36 лв. и лихви 4 327,92 лв. не е подадена касационна жалба и не е предмет тази част от решението на съда на настоящето касационно производство. Ответникът по касационната жалба К. Б. А. като ЕТ "К. - К. А." с адрес на управление в гр. С. чрез процесуалния си представител адв. Г. П. я оспорва по подробни съображения, развити в депозирания по делото писмен отговор, като в съдебно заседание адв. Петрова е поискала и присъждане на направените от доверителя й разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС за да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит за месец юни 2013 г. в размер на 4 511,50 лв. и са начислени лихви в размер на 1 001,86 лв. по фактура № 130/14.06.2013 г. (неправилно в решението е изписана дата 14.04., вместо 14.06.), издадена от "Ф. с. к." ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че изписаните материали съответстват на актуваните консервационно-реставрационни работи. Според съда установено е по делото и не се спори, че жалбоподателят в първоинстанционното съдебно производство е подизпълнител на 16 обекта с възложители "Софийски строител" ООД, Община - С., "Б.-С" ООД и "С. т." ООД, като именно в това му качество е извършил СМР на културно-исторически обекти с местно и национално значение. Съдът е посочил в решението си, че в хода на ревизията били представени всички договори, сключени между ревизираното лице и възложителите, посочени по-горе, ведно с количествено-стойностни сметки, актове, обр. 19, както и "Методология за консервация и реставрация на археологически структури на територията на Р. Б. - групови и единични недвижими културни ценности в археологически резервати и други обекти". Съдът е обсъдил и представените искания за отпускане на материали, в които са посочени всички изписани и вложени в съответния обект материали, като е очертал, че спорът не е за реалност на доставките на строителни материали, а дали изписаните материали съответстват на актуваните консервационно-реставрационни работи и дали са вложени в конкретните 16 обекти. Посочено е от съда, че приходните органи не са оспорили съществуването на обектите и изпълнението на СМР в съответствие с договорените такива, както и вещото лице по експертизата, възложена в хода на ревизионното производство е направило извод, че няма съществени различия между обемите СМР по договор и актуваните СМР, съгласно актовете за извършени и предадени СМР - протоколи, обр. 19. Съдът обаче не е кредитирал експертизата в ревизионното производство, като е изложил мотиви, че в приложение № 8 към експертизата вещото лице е извело разлики между количеството материали по искане и количеството по акт, обр. 19 и норми. Съдът не съгласен с използваните от вещото лице уедрени сметни норми. Относно използването от експерта на тези норми съдът е приел, че те са одобрени с отменения през 1991 г. Правилник за капитално строителство на Главно управление по цените, а и вещото лице било посочило, че те не са задължителни, но се прилагат като елемент от т. нар. "добри практики". Съдът е изложил мотиви в решението си, че използваните от вещото лице в ревизионното производство сметни норми не могат да бъдат надежден източник при остойностяване и отчитане на договорените и извършени видове работи не само по причина, че според вещото лице тези норми нямат задължителен характер, но и поради обстоятелството, че се касае за консервационно-реставрационни работи, които по своята същност са специфични видове строителни работи и не могат да бъдат анализирани като обичайни СМР. Съдът подробно се е позовал в решението на установеното от вещото лице по експертизата от ревизионното производство и сравняването на видовете работи, описани в протоколите, обр. 19 и видовете и количества материали в приложение № 9, като е посочил, че единствено материалите по таблица № 2 на Приложение № 9 участват в изчисленията в ревизионния акт за обекта по проект "Интеграция на културно-историческите ценности и диверсификация на туристическите продукти на територията на община С.". Съдът е кредитирал заключенията на вещите лица по извършените съдебно-техническа (основно и допълнително заключение) и съдебно-счетоводна експертиза, като е посочено, че те само формално са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация. Според съда вещото лице по съдебно-техническата експертиза е извършило количествено сравнение между информацията, съдържаща се в протоколите, актове, обр. 19 и единичните анализни цени към тях по обекти, изготвени от ревизираното лице и в табличен вид експертът е посочил общо материалите, които са необходими (колона 4 от таблиците на заключението) за извършване на видовете работи по обекти. Изводът на съда е, че този начин на сравнение е адекватен с оглед направения извод в ревизионния акт, че няма съществени различия между договорените и актуваните обеми СМР, както и обстоятелството, че анализните цени и протоколите, обр. 19 не са оспорени от ответника. Относно съдебно-счетоводната експертиза съдът я е кредитирал, тъй като тя е извършила остойностяване по метода на средно-претеглената цена на количествата строителни материали, които са посочените от експерта по съдебно-техническата експертиза и така като резултат е определен размерът на счетоводния разход на строителни материали за всеки един от 16-те обекти за период от 01.01.2013 г. - 31.12.2014 г. при установено превишение - изписани в повече материали за 2013 г. в размер на195 589,10 лв., а не на 823 890,04 лв., както е прието в ревизионния акт, а по отношение на 2014 г. съдът е установил отново от експертизите, че такава разлика не е установена. Като резултат съдът е приел, че данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. следва да бъде в размер на 29 338,36 лв. и е отменил ревизионния акт за разликата над тази сума до пълния размер от 123 583,51 лв. и лихвите над сумата от 4 327,92 лв. до пълния размер от 18 034,74 лв. За 2014 г. предвид, че съдът не е установил разлика с оглед на липсата на установено превишение при влагане на строителни материали в обектите, на които ревизирания субект е извършвал СМР и е отменил ревизионния акт изцяло за ревизираната 2014 г. Относно непризнатото право на данъчен за данъчен период на месец юни 2013 г. в размер на 4 511,50 лв. и лихви - 1 001,86 лв. предвид упражненото право на данъчен кредит от ревизирания търговец по фактура № 0...130/14.06.2013 г., издадена от "Филми строй комерс" ЕООД, съдът не е възприел констатациите в ревизионния акт, че не е установена реалността на процесната доставка. Според съда едноличният търговец е работил като подизпълнител на обекти, възложени му от "Софийски строител" ООД, О. С., "Б.-С" ООД, Национален исторически музей и "С. тур" ООД, като в решението на съда се приема, че спорът не е за реалност на доставките на строителни материали по процесната фактура, а дали изписаните материали съответстват на актуваните консервационно-реставрационни работи и дали са вложени в конкретните 16 обекти, които не са оспорени от приходните органи., нито извършените строителни работи, поради което правото на данъчен кредит е признато от съда, предвид изложените по-горе мотиви в частта за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ Обжалваното решение е правилно постановено. Не се спори между страните по делото, че ЕТ "К. - К. А." за ревизирания период 01.01.2013 г. - 31.12.2014 г. е работил на 16 обекти като подизпълнител на "Софийски строител" ООД, Община - С., "Б.-С" ООД и "С. тур" ООД като е извършвал консервационно-реставрационни работи, както и че обектите са с национално и местно значение предвид, че са културно-исторически. С оглед на това е установено по делото, че при извършването на различните строителни дейности изпълнителят е следвало да спазва строги правила, като "Методология за консервация и реставрация на археологически структури на територията на Р. Б. - групови и единични недвижими културни ценности в археологически резервати и други обекти" (Методологията). Не се спори също така, че са налице искания за отпускане на материали, описани като наименование, количество, единична цена и отчетна стойност, като още в хода на ревизията са представени от едноличния търговец справка на искания за изписване на материали по обектите, на които е работил като подизпълнител. В решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е прието, че консервационно-реставрационните дейности се състоят повече от вложен труд отколкото до влагане на материали, като този извод не е подкрепен с доказателства по делото. Правилно съдът не е кредитирал експертизата, назначена в ревизионното производство на основание чл. 63 ДОПК, приемайки, че използваните от експерта усреднени сметни норми са одобрени с отменения през 1991 г. Правилник за капитално строителство, като тяхното разработване е станало в периода 1976 г. - 1978 г. следователно, същите не са актуални за ревизирания период 2013 г. - 2014 г. досежно използваните вече технологии и видове строителни материали. Като се има предвид, че тези норми не са задължителни, както и е посочено изрично в експертизата, работила в ревизионното производство означава, че може да се използват и други, каквито е използвало вещото лице по съдебно-техническата експертиза анализни цени, изготвени от ревизирания търговец и представени по делото като доказателство. Оплакването, че при приемането им в съдебно заседание не е дадена възможност на приходната администрация да ги оспори, не води до други изводи. Наистина в съдебно заседание на 26.10.2016 г. са приети представените от процесуалния представител на ЕТ "К. - К. А." анализни цени, като съдът не е дал възможност на присъстващия в съдебното заседание представител на приходната администрация да изрази становище. Това нарушение на съда обаче не може да пренебрегне наличието на тези доказателства. Процесуалният представител на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК не е проявил процесуална активност да поиска от съда да му предостави тези доказателства да се запознае в съдебната зала или да му даде срок за това, нито ги е оспорил по реда на чл. 193 ГПК. Освен това по делото е представено експертно становище на Камарата на строителите в България, в което е посочено, че процесните анализни цени за всеки един от обектите, са изготвени от компютърна строителна програма B. M., която е нова генерация програма за управление в строителството. В същото становище е посочено, че тази програма не е задължителна с определен нормативен акт, но в практиката масово се използва и е основно помагало при изготвяне на оферти и ценообразуване от почти всички строителни фирми в страната, както и че представените от К. А. анализни цени са изготвени коректно, а съща е посочено, че ако възложителят е приел тези цени той е длъжен, подписвайки двустранен договор да изплати съответно и за извършената работа. Всички извършени строителни действия по консервация и реставрация на културно-историческите обекти, на които е работил едноличния търговец като подизпълнител на обектите на посочените по-горе в решението възложители са приети с актове, обр. 19, които не са били оспорени от ответника в първоинстанционното съдебно производство, съдържат достатъчно реквизити, които да установят какво е извършено и на кой обект, както и носят подписите на възложителя и изпълнителя, а и подписаните договори между тях са придружени от количествено-стойностни сметки . Оплакването в касационната жалба, че актовете, обр. 19 не са подписани от лице от регистъра по чл. 165 Закона за културното наследство, не може да се отрази върху преценката за реалното изпълнение на процесните СМР, нито относно направените разходи за целите на данъчното облагане с пряк данък, какъвто е данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Непредставянето на транспортни документи за превозването на строителните материали, каквото оплакване се поддържа от касатора, не може да промени извода, че процесните СМР са извършени и в отчетните документи правилно са отразени разходите. Правилно съдът е приел от извършените съдебни експертизи, че при сравнение на количествата материали, изписани и тези, които е следвало да се вложат в обектите, на които едноличния търговец е извършвал консервационно-реставрационни мероприятия, превишението на изписани в повече строителни материали, отколкото са вложени за 2013 г. е в размер на 195 589,10 лв., а не установените от органите по приходите 823 890,04 лв., а за 2014 г. вещите лица не са установили разлики, т. е. липсват данни за превишение на разходите. В решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. изрично е възприета констатацията на експерта в ревизионното производство, че няма съществени различия между обемите СМР по договор от една страна съгласно количествено-стойностните сметки и актуваните СМР от друга по актовете за извършени и предадени СМР, обр. 19. В този смисъл необосновани са констатациите на приходните органи в ревизионния акт, че превишението на изписаните и вложени строителни материали в обектите за 2014 г. възлиза на 823 890,04 лв., а за 2014 г. - 41 620,51 лв. Относно оплакването, че при извършване на процесните СМР не са спазвани изискванията на Методологията, цитирана по-горе в решението, то също е неоснователно. Изрично в съдебно-техническата изрично се съдържа констатация, че Методологията е спазена. Това е така, защото по време на консервационно-реставрационната дейност се извършва и съответната преценка относно фактическото състояние на обекта, на който се извършват такива дейности и съответно на това съответства и конкретната преценка какви строителни материали следва да бъдат вложени. Посочените в Методологията строителни материали не са лимитативно изброени и не означава, че СМР на националните исторически обекти трябва да използват само тези видове материали. По отношение на съдебно-счетоводната експертиза настоящият съдебен състав изцяло възприема мотивите на решаващия съд, че остойностяването, което вещото лице е извършило на строителните материали, вложени в обектите е по метода на средно претеглената цена. В съдебно заседание на 12.04.2017 г. вещото лице по тази експертиза е пояснило, че цените на строителните материали, посочени в ревизионния доклад са същите, които са посочени в исканията, а последните са такива по счетоводни данни, както и че там където има искания от различни дати, вещото лице е съобразило стойността към датата на изписването на всяко от исканията и по този начин е направило среднопретеглена стойност към посочените в исканията стойности, а също и че така било направено и в ревизионния акт. Оплакването на касатора, че съдът е следвало по негова молба да допусне допълнителна експертиза, е неоснователно, тъй като вещото лице изчерпателно е отговорило на всички поставени въпроси, вкл. и за изписаните и вложени материали съгласно проверените от него искания, а също и допуснатото от ревизираното лице превишение на изписани в повече строителни материали, но невложени в обектите за 2013 г., на които е работил едноличния търговец. Затова правилно съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, че посоченото превишение е в размер на 195 589,10 лв., а не приетата сума от приходните органи в размер на 823 890,04 лв. За 2014 г. съгласно същата експертиза, както вече се посочи такава разлика не е открита, поради което правилно и първоинстанционният съд е приел, че строителните материали през 2014 г., които са изписани, са вложени в обектите. Освен това в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК изрично е посочено, че неправилно в ревизионния акт не са признати извършените разходи от търговеца на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като не е обсъдено от органите по приходите, че задълженото лице е получавало строителни материали не само от "С. П" ЕООД и "Ф. с. к." ЕООД, а и от други доставчици. В решението е прието, че е налице основанието по чл. 16, ал. 2, т. 1 ЗКПО, тъй като е налице значителното превишение на количествата на влаганите материали и суровини за производство и други производствени разходи над обичайните за извършваната от лицето дейност, когато превишението не се дължи на обективни причини. Относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 4 511,50 лв. по фактура № 0...130/14.06.2013 г., издадена от "Ф. с. к." ЕООД съдът е направил законосъобразни изводи при преценката на доказателствата. Налице е протокол за предаване на фактурираните стоки, като изрично е отбелязано, че предаването им е станало в гр. С., както и съобразно приложеното банково извлечение, се установява и плащането на данъчната основа и ДДС по процесната фактура. При неоспорване на протокола за предаване от приходната администрация и при достатъчно реквизити в него, вкл. и подписите на приел и предал, няма пречка да се приеме, че този протокол удостоверява извършената доставка. При положение, че в ревизионното производство едноличният търговец е заявил, че транспортирането на процесните стоки е задължение на доставчика, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да представя доказателства, които се намират само у доставчика му. Освен това от заключенията на вещите лица е установено, че такива стоки са влагани в обектите, на които е работил получателят по спорната фактура като подизпълнител и затова правилно съдът е приел, че той законосъобразно е упражнил и посоченото материално право. Наред с това правилно съдът е посочено от съда, че основният спор между страните, вкл. и за спорната доставка не е за реалността й, а дали изписаните материали съответстват на актуваните СМР по консервационно-реставрационните дейности и дали са вложени в 16-те обекти, на които е работило задълженото лице като подизпълнител. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218 АПК не се установи да са допуснати сочените от касатора нарушения, водещи до отмяната на решението и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК същото следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от адв. Петрова, на ЕТ "К.-К. А." следва да се присъдят направените за касационното производство разноски в размер на 4 423,51 лв., предвид представената фактура и извлечение от сметка в "Р. Б." за заплатената сума за адвокатско възнаграждение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение