Решение № 6423 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8555/2016 г.

Решение № 6423 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8555/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Банкуеар" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "М. Б." .№..., ет. ..., ап. ... /съдебен адрес: гр. С., ул. "Л. К." .№..., ет. ..., ап. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. С., против решение № 3515 от 25.05.2016 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 1760/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2041402523/10.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2272/18.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и несъобразяване с решенията на СЕС, даващи тълкуване на нормите на Директива 2006/112, регламентиращи правото на приспадане на ДДС, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. П. и заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2041402523/10.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2272/18.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Банкуеар" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер 99 801.91 лв. и лихва - 7 753.19 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по издадени от "Пепино М" ЕООД и "А. Д. К." ЕООД фактури на основание чл. 71, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената в чл. 120, ал. 1 ДОПК форма, че не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и че РА е издаден при правилно приложение на относимите материалноправни норми.

Настоящата касационна инстанция намира за законосъобразно приетото от съда относно допустимостта на жалбата и валидността на РА. По съответствието на решението с материалния закон приема следното:

1. Ревизиращият екип е констатирал, че "Банкуеар" ЕООД неправомерно е упражнило право на приспадане по фактура № 10...0302/10.09.2012 г., издадена от "А. Д. К." ЕООД, тъй като видно от фактурата дружеството не е получател по доставката на услуга, във връзка с която е издадена. Получател е друго дружество - "Банкуеър" ЕООД с различен ЕИК и с различен адрес на управление, вписан в търговския регистър. По отношение на тази фактура правилно съдът е приел, че РА следва да бъде потвърден, тъй като не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а именно наличие на фактура, в която жалбоподателят да е посочен като получател на стоки или услуги.

1. С РА правото на приспадане не е признато по фактура № 45/30.04.2013 г. и фактура № 71/25.07.2013 г. Същите са издадени във връзка с договор от 01.04.2013 г., сключен между "Банкуеар" ЕООД като възложител и "Пепино М" ЕООД като изпълнител, за извършване на проучване на пазара на машини за персонализация на пластмасови карти и финансово-счетоводен анализ, според който част от възнаграждението в размер на 18 600 лв. следва да бъде заплатено авансово, а окончателното плащане в размер на 42 800 лв. при извършването на продажба на машина от страна на възложителя на клиент. Според обясненията на жалбоподателя такива продажби от негова страна са направени. Извършена е доставка с получател "Б. Б." АД по фактури № 281/04.07.2013 г., № 347/03.10.2013 г. и № 382/27.11.2013 г. с предмет система за кодиране на смарт карти. Правилни са изводите на съда, че представеният "Маркетингов анализ" съдържа теоретични постановки, взаимствани от публикувания такъв в интернет на страницата на курс по "Информационни системи и технологии" на Стопанския факултет на СУ "Св. К. О.", но не и данни от проучване на пазара на посочените машини, анализ на пазара /търсене, предлагане, условия/, който би могъл да се обвърже конкретно със сключената между жалбоподателя и "Б. Б." АД сделка или би могъл да му послужи във връзка с осъществяваната от него дейност. Според т. 29 от решение на СЕС по дело С-285/11, "Боник", от текста на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Тъй като в случая не е доказано това изискване, правилно АССГ е приел, че не следва да бъде признато претендираното от жалбоподателя право по посочените две фактури. По никакъв начин продажбите по посочените от жалбоподателя три фактури не могат да бъдат обвързани с изготвения от доставчика маркетингов анализ.

1. Оспореното решение е правилно и в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 105/08.10.2013 г. с предмет "обучение за работа с машина МХ 6100, с машина МХ 6000 и машина МХ 2000, издадена от "Пепино М" ЕООД. Според представените писмени доказателства /договори, протоколи и фактури/ услугата е превъзложена от "Пепино М" ЕООД на "Янев комерс" ЕООД, а обучаваните лица са Г. М., управител на "Пепино М" ЕООД, и Г. М., който в периода на проведеното обучение, а именно от 01.03.2013 г. до 06.01.2014 г., според вписаните данни в трудовата му книжка, е работил по трудов договор, сключен с "Пепино М" ЕООД като техник-механик. Изводите на решаващия орган, изложени в мотивите на решение № 2272/18.12.2014 г., възприети от съда, за това, че обучаването на лица, които не са работници или служители на ревизираното дружество, не представлява услуга, която това дружество може да използва във връзка с дейността си и за целите на осъществяването от него облагаеми доставки, се потвърждават и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, според което връзка между тази услуга и осъществени от "Банкуеар" ЕООД облагаеми доставки не може да се установи.

1. Отказано е право на данъчен кредит по фактура № 22/28.02.2013 г., издадена от "Пепино М" ЕООД, с данъчна основа 34 000 лв. и ДДС в размер на 6 800 и предмет "услуги за технически профилактики" по договор от 01.02.2013 г. с предмет "дейности по поддръжка на машини за персонализация на карти D. C." по сключените от "Банкуеар" ЕООД договори. Установено е от ССЕ, че "Банкуеар" ЕООД е издал на Банка "ДСК" ЕАД, "Б. - Банксервиз" АД, ОББ АД, Агенция по вписванията, "ПИБ" АД фактури, описани в приложение № 4 към заключението, с предмет "дейности по профилактика" в периода м. март 2013 г. - м. юни 2013 г. Представени са протоколи за извършена ремонтна дейност и профилактика в посочения период, подписани от представители на изброените клиенти и от Г. М. /техник/, според които дейностите са извършени от Г. М., Н. К. и М. М., както и констативни протоколи, подписани между представителите на "Банкуеар" ЕООД и "Пепино М" ЕООД, съответно от 29.03.2013 г. за извършени услуги в изпълнение на договора от 01.02.2013 г. на стойност 7 500 лв., от 30.04.2013 г. на стойност 7 500 лв., от 31.05.2013 г. на стойност 7 500 лв. и от 28.06.2013 г. на стойност 1 750 лв. Към фактурата има издадено ДКИ № 68/16.07.2013 г., с което ДО е намалена с 9 750 лв. Правилно АССГ е приел, че правото на приспадане не следва да се признае, тъй като фактурата е издадена на 28.02.2013 г. без да е настъпило данъчно събитие. От ССЕ се установява, че на 28.02.2013 г. не е извършено нито цялостно авансово плащане на сумата от 34 000 лв., нито частично авансово плащане. Първото плащане в размер на 5 000 лв. е с банково бордеро 5032-60 от 19.04.2013 г. Следващите плащания са на 23.09.2013 г. в размер на 1 800 лв. и на 26.09.2013 г. в размер на 10 000 лв. Според представените протоколи профилактичните дейности в банките и Агенция по вписванията са извършвани в периода от 28.02.2013 г. до м. юни 2013 г. /вкл./. На 28.02.2013 г. е съставен един протокол, в който обаче няма вписана стойност на услугата, доколкото за всички профилактики, осъществени в рамките на периода до 29.03.2013 г., е подписан протокол от 29.03.2013 г. и тяхната стойност е посочена общо в размер на 7 500 лв. Изложеното обосновава извод за това, че данъкът неправомерно е начислен с фактурата от 28.02.2013 г. и правото на приспадане неправомерно е упражнено в този данъчен период. Налице е основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за непризнаването му.

1. Неправилни според настоящият касационен състав са изводите на АССГ по отношение на отказаното с РА право на данъчен кредит по фактура № 110/08.10.2013 г., издадена от "Пепино М" ЕООД, за доставка на части по опис. С. изложеното в мотивите на оспореното решение на първоинстанционния съд двустранно подписаният опис на частите като частен документ не е достатъчно доказателство, установяващо предаването и приемането им, тъй като липсват доказателства за това кога, по какъв начин и с какъв транспорт е извършено то. Липсата на хронологични и аналитични счетоводни справки на предходните доставчици на "Пепино М" ЕООД - "Сантим" ЕООД и "Евроспектър 2000" ЕООД и на техните предходни доставчици - "А. Д. К." ЕООД, "П. Т. Г. 11" ЕООД и "ОЕМ" ЕООД препятства възможността да се установи по безспорен начин идентичността на стоките и да се обоснове заключение за доказан произход на стоките, а оттам и за възможността на "Пепино М" ЕООД да ги достави на дружеството-жалбоподател. Реалността на доставките не се доказва и с извършената от жалбоподателя към "Б. Б." АД следваща облагаема доставка на система за кодиране на смарт карти, тъй като според ССЕ счетоводните записвания не дават възможност по категоричен начин да се приеме, че именно частите по тази фактура са вложени в монтажа и доставката на система за персонализация, осъществена от "Банкуеар" ЕООД.

Двустранно подписаният опис на частите към фактурата на датата на издаването й установява предаването и приемането на същите от доставчика на получателя. Липсват каквито и да било данни по делото за това, че за осъществяването на тази доставка е необходимо използването на специално транспортно средство. При извършените в хода на ревизионното производство насрещни проверки доставчиците на "Пепино М" ЕООД - "Сантим" ЕООД и "Евроспектър 2000" ЕООД представят приемо-предавателни протоколи и фактури от техните доставчици - "А. Д. К." ЕООД, "П. Т. Г. 11" ЕООД /доставчици на "Сантим" ЕООД/ и "ОЕМ" ЕООД /доставчик на "Евроспектър 2000" ЕООД/. Обстоятелството, че "ОЕМ" ЕООД не е включило в дневника си за продажбите издадена фактура към "Евроспектър 2000" ЕООД, а "Сантим" ЕООД не е включило в дневника си за покупките за периода м. август 2013 г. - м. октомври 2010 г. издадените му от "А. Д. К." ЕООД и "П. Т. Г. 11" ЕООД фактури, които самото дружество представя при насрещната проверка, не може да обоснове извод за това, че прекият доставчик "Пепино М" ЕООД не е разполагал със стоките и не е можел да ги достави на жалбоподателя. За да не бъде признато правото на данъчен кредит на получателя по доставката, поради констатирани от органите по приходите нередности при издателя на фактурата или други стопански субекти по веригата от доставки, свързани с воденото от него счетоводство, доставките и упражненото право на приспадане, е необходимо от страна на данъчната администрация да са предоставени на съда достатъчно данни за това, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или други доставчици по предходните доставки /в този смисъл т. 1 от диспозитива на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11./. Такива данни в случая не са налице. Заключението на вещото лице по назначената от съда ССЕ, прието от страните без възражения, установява, че закупените по процесната фактура платки, съединители, интегрални схеми и други части /компоненти/ са осчетоводени по сметка 302 "Материали" на синтетично ниво. Същите не са заведени в счетоводството на жалбоподателя аналитично с количество и наименование, поради което не може да се установи изписването конкретно на частите за влагането им при доставката и монтажа на система за персонализация в полза на "Б. - Банксервиз" АД. Материалите са изписани стойностно от сметка 302 при продажбата на машината. Към сключения между "Банкуеар" ЕООД и "Б. - Банксервиз" АД договор за доставка на система за персонализация обаче е включено като неразделна част от него приложение № 1, представляващо спецификация на оборудването, в което конкретните модули и части са изброени. Това, че частите не са достатъчно прецизно заведени в счетоводството на жалбоподателя, а именно и на аналитично ниво /по наименования и количества/, а само на синтетично ниво /стойностно/, не е пречка да се установи влагането им в системата за персонализация, която е доставена на "Б. - Банксервиз" АД, при наличието на опис на вложените части и модули. След като от страна на жалбоподателя и на неговия доставчик в хода на ревизионното производство са представени доказателства, установяващи получаването на стоките и използването им от ревизираното дружество за осъществените от него следващи облагаеми доставки, то правото му на приспадане на платения от него по доставката данък следва да бъде признато /в този смисъл т. 33 от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, "Боник"/.

1. От "Пепино М" ЕООД са издадени на ревизираното дружество фактури с номера 39/19.04.2013 г. с данъчна основа 26 365 лв. с предмет услуга "сглобяване на 63 броя картоброячни устройства" по договор № I-01/03.01.2013 г.; № 85/29.08.2013 г. с предмет авансово плащане по договор за сглобяване и окомплектоване на 45 броя картоброячни устройства № I-02/01.08.2013 г. с данъчна основа 13 500 лв. и фактура № 107/08.10.2013 г. за окончателно плащане за тази услуга; 113/22.10.2013 г. с предмет същата услуга, но по договор № I-03/15.10.2013 г. С протокол от 18.02.2013 г. и с протокол от 29.03.2013 г. възложителят предава на изпълнителя частите за сглобяване на картоброячните устройства по първия договор. Сглобените от изпълнителя устройства са предадени на изпълнителя с приемо-предавателни протоколи от 10.01.2013 г. /10 броя/, от 21.02.2013 г. /13 броя/ и от 17.04.2013 г. /40 броя/. С договора страните са постигнали съгласие за плащане на цялата сума от 26 365 лв. при извършване на работата в срок от 10 дни от издаването на фактурата. С приемо-предавателен протокол от 01.08.2013 г. възложителят е предал на изпълнителя частите за сглобяването на картоброячните устройства по втория договор, а сглобените устройства са предадени от изпълнителя на възложителя с три приемо-предавателни протокола от 07.10.2013 г.; С приемо-предавателен протокол от 15.10.2013 г. възложителят е предал на изпълнителя частите за сглобяването на картоброячните устройства по третия договор, а сглобените устройства са предадени от изпълнителя на възложителя с два приемо-предавателни протокола от 22.10.2013 г. Получените от "Банкуеар" ЕООД на 10.01.2013 г. 10 броя картоброячни устройства са продадени от него на MICTOM applied engineering Ltd & Co. KG, Германия по фактура № 128/11.01.2013 г.; получените на 21.02.2013 г. 13 броя са реализирани чрез продажбата им на същото германско дружество по фактура № 169/22.02.2013 г.; получените на 17.04.2013 г. 40 броя са реализирани чрез продажбата им на германското дружество по фактура № 217/18.04.2013 г.; получените устройства по третия договор са продадени с фактура № 357/18.10.2013 г. Във връзка с реализацията на устройствата по втория договор от м. август 2013 г. жалбоподателят представя фактура № 266/25.06.2013 г. и фактура № 321/21.08.2013 г. за продажба на 45 броя картоброячни устройства. Първата от тях е издадена преди датата на самия договор /01.08.2013 г./, а втората преди датата на протоколите, с които изпълнителят е предал на възложителя сглобените устройства /07.10.2017 г./.

АССГ е възприел като правилни констатациите и правните изводи на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит по фактурите с предмет услуга "сглобяване на картоброячни устройства" като е изложил следните мотиви: Прекият доставчик "Пепино М" ЕООД твърди, че е превъзложил изпълнението на услугите по първия договор за сглобяването на 63 броя картоброячни устройства на "ММ Джей строй" ЕООД, както и на "Агротрейдинг 88" ЕООД. При извършените насрещни проверки в хода на ревизията "Пепино М" ЕООД и "ММ Джей строй" ЕООД представят договор, приемо-предавателни протоколи и фактури. От страна на "Агротрейдинг 88" ЕООД се представя договор от 01.07.2013 г., приемо-предавателни протоколи и фактури от м. август 2013 г. към него. Договорът, сключен между "Пепино М" ЕООД и "Агротрейдинг 88" ЕООД, както и представените приемо-предавателни протоколи и фактури не могат да се обвържат с договора между "Пепино М" ЕООД и жалбоподателя, който е от м. август 2013 г. Според съда осъществяването на тези доставки изисква наличие на съответния кадрови ресурс, с какъвто не се установява да са разполагали подизпълнителите "ММ Джей строй" ЕООД и "Агротрейдинг 88" ЕООД.

Настоящият касационен състав намира за неправилно приетото от съда, че липсата на доказателства за кадрови ресурс на предходните доставчици "ММ Джей строй" ЕООД и "Агротрейдинг 88" ЕООД е достатъчно основание, за да не бъде признато на "Банкуеар" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по четирите фактури за услуги, изброени по-горе, издадени му от "Пепино М" ЕООД. В т. 45 от решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, G. T. е посочено следното: "Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт. " Изложеното обосновава извод за това, че след като е доказано извършването на услугите /в случая получаването на готовия продукт - сглобените картоброячни устройства/ и използването им впоследствие от получателя за целите на собствените му облагаеми сделки, правото на приспадане трябва да бъде признато. Основното в случая е това, че не се доказва извършването на услугите със собствен на дружеството-жалбоподател персонал, тъй като в този случай биха били налице неправомерни действия във връзка с упражненото право на приспадане, извършени от самото данъчнозадължено лице, и правото му на приспадане не следваше да бъде признато. Липсата на доказателства за наличието на персонал у предходен на прекия доставчик обосновава наличието на възможност за извършването на такива неправомерни действия от доставчика или неговия доставчик, но в този случай, за да се откаже правото на приспадане на получателя, е необходимо последният да е знаел или да е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, а данни за това по делото не са налице. С оглед изложените съображения правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъде признато по фактура № 39/19.04.2013 г. и по фактура № 113/22.10.2013 г. По фактура № 85/29.08.2013 г. с предмет авансово плащане и фактура № 107/08.10.2013 г. същото не следва да бъде признато, тъй като не са налице материално-правните предпоставки за това, а именно от страна на жалбоподателя не са представени доказателства установяващи обстоятелството, че е използвал получените картоброячни устройства в изпълнение на втория договор за целите на собствените му облагаеми сделки. Освен това ССЕ не доказва извършено авансово плащане на сумата, посочена във фактура № 85/29.08.2013 г.

1. Фактура № 108/08.10.2013 г., издадена от "Пепино М" ЕООД, е с предмет комисионни по договор за периода м. януари - м. септември 2013 г. от продажби на резервни части, консумативи и машини. Във връзка с фактурата е представен комисионен договор от 01.04.2013 г. Съгласно този договор "Пепино М" ЕООД в качеството си на комисионер се задължава да извърши от свое име и за сметка на "Банкуеар" ЕООД /доверител/ продажби на резервни части, консумативи и машини D. C. срещу възнаграждение и да прехвърли на доверителя възникналите за комисионера права и задължения от сключените сделки. Във връзка с този договор комисионерът на първо място следва да изпълни поръчката и да сключи договори за продажба с трето лице, а след това да отчете изпълненото на доверителя като му прехвърли правата и задълженията по изпълнителната сделка, срещу което има право да получи договореното възнаграждение /в случая процент от печалбата на доверителя от продажбите/. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, от страна на жалбоподателя не са представени каквито и да било доказателства за изпълнението на тези задължения от страна на комисионера, а такива не са представени и от "Пепино М" ЕООД в хода на ревизионното производство при извършената му насрещна проверка. Вещото лице, изготвило ССЕ, също не установява счетоводно да са отразени такива извършени сделки, във връзка с които са изплатени комисионни възнаграждения, предмет на фактурата.

Неоснователен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд не е взел предвид обстоятелството, че в извършената ревизия на доставчика "Пепино М" ЕООД процесните доставки от това дружество на "Банкуеар" ЕООД не са оспорени. По този въпрос правилно АССГ е съобразил постановеното от СЕС решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11, "ЛВК - 56" ЕООД, според което чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112, както и принципът на данъчния неутралитет, допускат на получателя по фактура да се откаже право на приспадане на ДДС по съображение, че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от него ДДС.

С оглед изложеното по-горе решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно непризнатото с него право на приспадане на ДДС на ревизираното дружество по следните фактури, издадени от "Пепино М" ЕООД: фактура № 110/08.10.2013 г. с ДДС в размер на 31 586.48 лв.; фактура № 39/19.04.2013 г. с ДДС в размер на 5 273 лв. и по фактура № 113/22.10.2013 г. с ДДС в размер на 3 100 лв. В останалата част същото като правилно и законосъобразно следва да бъде признато.

Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Същите са заявили исканията си за разноски своевременно както в първоинстанционното, така и в касационното производства. Жалбоподателят представя списъци на разноските по чл. 80 ГПК и доказателства за направени такива за двете съдебни производства в общ размер 3 155 лв. На същия се дължат разноски в размер на 1263.22 лв., а на ответника - 4 650.54 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение