Решение № 3520 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4130/2016 г.

Решение № 3520 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4130/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. Търново при ЦУ на НАП и от [фирма], чрез адв. М. И. срещу Решение № 38 от 18.02.2016 г. по адм. дело № 830/2015 г. по описа на Административен съд В. Т. в съответните му части.

Касаторът – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен РА № 061400078 от 28.03.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 273 от 30.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" – В. Т. относно отказания на [фирма] данъчен кредит в общ размер на 8780 лева по фактури № 115 от 20.09.2010 г., № 119 от 27.09.2010 г., № 122 от 30.09.2010 г., № 120 от 29.09.2010 г., № 118 от 24.09.2010 г. и № 116 от 22.09.2010 г. на доставчика [фирма], като излага доводи за неговата неправилност и необоснованост. Счита, че съдът не е разгледал задълбочено констатациите на ревизиращите органи и събраните в хода на ревизията доказателства, касаещи процесните доставки и е достигнал до неправилен извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената част. Иска се отмяната на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което жалбата на дружеството срещу РА в тази част да се отхвърли. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът – [фирма], представляван от адв. М. И. обжалва решението в останалата му отхвърлителна част на жалбата срещу процесния РА, като счита, че същото е постановено в нарушение на материалния закон. Поддържа, че от анализа на събраните доказателства се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици в полза на ревизираното лице. Иска отмяната на решението в тази му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в съответната му част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите и молят съда да ги остави без уважение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново е основателна, а касационната жалба на [фирма] е неоснователна.

Производството пред административния ред е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 12320 от 18.11.2015 г. по адм. дело № 5451/2015 г. по описа на Върховен административен съд, ІІ отделение, с което е отменено Решение № 124 от 13.03.2015 г. по адм. дело № 548/2014 г. по описа на АСВТ.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил ревизионен акт № 061400078/28.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. в частта, потвърден с Решение № 273/30.06.2014 г. на директора на дирекция ОДОП – В. Т. при ЦУ на НАП.

С процесния РА в потвърдената част на [фирма]:

1. за данъчен период по ЗДДС м. 11. 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 5333, ЗЗ лв. по три фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗДДС м. 12. 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит от 350 лв. по една фактура на доставчика [фирма];

1. За данъчен период по ЗДДС м. 01. 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 12 060 лв., както следва: по една фактура на доставчика [фирма], по две фактури на доставчика [фирма] и по три фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗДДС м. 07. 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 12 500 лв., както следва: по две фактури на доставчика [фирма] и по шест фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗДДС м. 09. 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 8780 лв. по шест фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗДДС м. 04. 2012 г. е начислена лихва от 371, 84 лв. с оглед включването в СД за м. 05. 2012 г. на две издадени от жалбоподателя фактури през м. 04. 2012 г.;

1. за данъчен период по ЗДДС м. 12. 2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 10321 лв. по пет фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗДДС м. 05. 2013 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 14 447, 66 лв. по шест фактури на доставчика [фирма];

1. за данъчен период по ЗКПО 2009 г. е определен допълнително КД в размер от 106, 53 лв. ведно със следващата се лихва върху тази сума.

Според ревизиращите органи от събраните в хода на ревизията доказателства не може да се направи категоричен извод за реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от горепосочените доставчици за отделните данъчни периоди, поради което на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11, м. 12. 2009 г., м. 01, м. 07, м. 09. 2010 г., м. 12. 2012 г. и м. 05. 2013 г. общо в размер на 63 791, 99 лева. Относно услугите, предмет на част от процесните доставки данъчните органи приемат, че същите не са конкретизирани, респ. няма данни кой е техният извършител и налице ли е предаване на резултата от възложените услуги / транспортни услуги, консултантски услуги, ремонт на автомобил, трактор, реклама билборд, реклама радио и др. /. Относно стоките, предмет на част от фактурираните доставки според данъчната администрация няма доказателства за приемо-предаването на стоките от доставчика на получателя. За м. 04. 2012 г. с РА е определено задължение за лихви за просрочие в размер на 371, 84 лева във връзка с несвоевременно отразяване на издадени от РЛ фактури № 27 от 05.04.2012 г. и № 28 от 05.04.2012 г., включени в дневника за продажби за данъчен период м. 05. 2012 г. В частта по ЗКПО за 2009 г. определеният корпоративен данък е в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат /ФР/ с отчетените разходи за услуги по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

С обжалваното решение АСВТ е приел, че оспореният РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи. Формирал е извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на услуги и на стоки по всяка отделна фактура, издадена от съответния доставчик и за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури. Приел е за законосъобразен РА и относно начислените лихви за забава за м. 04. 2012 г. с оглед по-късното включване от страна на РЛ на издадени от него през посочения период 2 бр. фактури. Приел е за издаден при правилно приложение на материалния закон РА и в частта на увеличението на ФР за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с отчетените разходи по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма].

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

І. При разглеждане на делото от първостепенния съд не са допуснати съществени процесуални нарушения, ограничаващи /нарушаващи правата на ревизираното лице. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, като са събрани и приобщени всички доказателства от ревизионното производство. Изслушани са и са приети основно и допълнително заключение по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, които са обсъдени от АСВТ в мотивите на обжалвания съдебен акт. При постановяване на съдебното решение съдът е извършил обстоен анализ на писмените доказателства, както и заключенията по ССчЕ, разгледал е по отделно всеки един пункт от оспорения РА и е формирал обоснован извод за неговата материална законосъобразност.

ІІ. По приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция възприема изцяло съображенията на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА.

1. Относно приложението на ЗДДС

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

1. 1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново

Съдът е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА относно отказаното на [фирма] право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 115 от 20.09.2010 г., № 119 от 27.09.2010 г., № 122 от 30.09.2010 г., № 120 от 29.09.2010 г., № 118 от 24.09.2010 г. и № 116 от 22.09.2010 г. на доставчика [фирма], като е приел, че волята на данъчните органи, формирана в РД и в РА не е ясна, доколкото фактическите констатации досежно тези доставки се отнасят до друг доставчик, а в разпоредителната част относно конкретния данъчен период / м. 09. 2010 г. / ревизиращите органи са отрекли правото на данъчен кредит на получателя по описаните фактури с посочен доставчик [фирма]. Съдът е отбелязал, че е недопустимо по пътя на препращането да се отстранява явна фактическа грешка, след като волята на приходните органи вече е изразена с определен резултат, макар и формирана при погрешен анализ на установените факти.

Видно от данните по делото процесните фактури са издадени от [фирма] / с ново наименование [фирма]/, а не от [фирма]. Както се установява на стр. 24 и стр. 25 от РД, т. 3.2.6 се съдържат конкретните факти и обстоятелства относно фактурираните доставки от [фирма] по фактури № 115 от 20.09.2010 г., № 119 от 27.09.2010 г., № 122 от 30.09.2010 г., № 120 от 29.09.2010 г., № 118 от 24.09.2010 г., № 116 от 22.09.2010 г. Съответно, на стр. 31 от РД за данъчен период м. 09. 2010 г. изрично е налице позоваване съгласно констатациите по т. 3.2.6 от РД и са посочени 6 бр. фактури, но е отразен грешен доставчик /[фирма]/. В т. 3.1.6 от РА на стр. 16 изрично е посочен ПИНП относно доставчика [фирма], като констатациите от извършената насрещна проверка са описани подробно в раздел V по ЗДДС. На стр. 19 от РА относно данъчен период м. 09. 2010 г. е налице препращане към т. 3.2.6 от РД и са посочени процесните 6 бр. фактури с грешния доставчик.

Освен това констатациите на данъчните органи за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] за данъчен период м. 09. 2010 г. изрично са обсъдени и от решаващия орган видно от решение № 273 от 30.06.2014 г.

Волята на ревизиращите органи е ясна и недвусмислена и се касае за очевидна фактическа грешка. Това означава, че необосновано АСВТ е приел наличието на неяснота относно действителната воля на ревизиращите органи относно отказания данъчен кредит по спорните 6 бр. фактури и неправилно съдът е отменил РА в частта на отказания данъчен кредит по описаните фактури за данъчен период м. 09. 2010 г., без да обсъди събраните в хода на ревизията доказателства.

Анализът на представените от РЛ и от прекия доставчик /[фирма]/ доказателства обосновава извода за недоказаност на извършването на процесните доставки. Фактура № 115 от 20.09.2010 г. е с предмет – засяване на жито 1300 д-ра; фактура № 119 от 27.09.2010 г. е с предмет – препарати за защита и подхранв. по договор; фактура № 122 от 30.09.2010 г. е с предмет – договор за прилагане на растителна защита; фактура № 120 от 29.09.2010 г. е с предмет –консултантска услуга за засаж. на жито. Приложен е договор за консултантски услуги от 27.09.2010 г. между [фирма] като възложител и А. Т. Б. – консултант с предмет – консултантски услуги по защита и подхранване на житни култури и растителна защита и защита и подхранване и растителна защита. Възнаграждението по договора е 24 600 лева. Освен фактура, документи за плащане, счетоводни статии за отразените операции и цитираният договор, други доказателства не са ангажирани. Обосновано приходните органи приемат, че не е ясно кой е извършителят на консултантските услуги, лицето, което ги е извършило, неговата квалификация и не е ясно защо договорът е подписан лично от А. Т. Б. Отделно от това не е ясно и в какво точно се изразяват консултантските услуги и за какви площи се отнасят. Във връзка с предмета на доставката по фактура № 119 от 27.09.2010 г. не е ясно какво е количеството препарати за защита и подхранване, няма други придружаващи фактурата документи относно начина на формиране на стойността по фактурата, както и такива за предаване на съответните препарати от доставчика на получателя. Относно фактура № 115 от 20.09.2010 г. няма документи относно конкретното изпълнение на посочената услуга – засяване на жито 1900 д-ра, къде точно е извършено засяване, от кого, има ли предаване на резултата от услугата от доставчика на РЛ.

Фактура № 118 от 24.09.2010 г. е с предмет – семена жито сорт Енола – 14000 кг с единична цена 0, 50. Представен е приемо-предавателен протокол от 24.09.2010 г. за продажба и доставка на семена жито сорт "Енола", като е посочено, че доставката е за сметка на продавача / прил. н ал. 129 – 130 от папка2 от приложенията към делото/.

Фактура № 116 от 22.09.2010 г. е с предмет – амониева селитра 20 тона. Приложен е приемо-предавателен протокол от 22.06.2010 г. за продажба и доставка на 20 тона амониева селитра / на л. 137 и л. 138 от папка 2 от приложенията към делото/.

Правилно данъчните органи приемат, че не е доказано осъществяването и на доставките по двете цитирани фактури, тъй като и двата приемо-предавателни протокола са много общи, като в първия липсва посочване на количеството стока. Няма данни за транспортирането на стоките, как точно е извършено приемо-предаването на стоките.

С оглед на изложеното, при правилно прилагане на материалния закон приходните органи отказват правото на приспадане на данъчен кредит на [фирма] по процесните 6 бр. фактури, издадени от [фирма] / с наименование понастоящем [фирма]/ за данъчен период м. 09. 2010 г. В тази си част решението следва да се отмени и да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 8780 лева по описаните фактури, издадени от [фирма].

1. 2. По касационната жалба на [фирма]

А. По отношение на доставките от [фирма]

От страна на РЛ е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 482/16.11.2009 г. с предмет реклама билборд, № 485/17.11.2009 г. с предмет реклама радио и № 486/18.11.2009 г. с предмет консултантски услуги.

В хода на ревизията ДЗЛ е представило трите фактури, счетоводни статии за отчитането им, касови бонове от ЕКАФП за касовото им заплащане, едностранно подписан консултантски договор от 10.11.2009 г., едностранно подписан договор за реклама от 10.11.2009 г., счетоводни справки.

При насрещната проверка е връчено на доставчика искане за представяне на писмени обяснения и доказателства, като то е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като нито обяснения, нито доказателства са представени.

Ревизорите са приели, че при тези доказателства неясен е характера на услугите, възможността на доставчика да ги реализира и конкретният им механизъм.

Видно от приетото заключение по ССчЕ фактурите са отчетени като разход за външни услуги срещу отчетено плащане в брой по сметката на касата. Посочените разходи са приключени по см. 614, отчитаща разходите за административни услуги. В крайна сметка, тези разходи са приключили чрез см. 701, като след това са отнесени по резултативната сметка на дружеството. ВЛ е дало заключение за редовно водена счетоводна отчетност. ВЛ е дало заключение и, че основите и данъка са изцяло платени на доставчика.

Правилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА в тази му част. Процесните фактури не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. на чл. 226, т. 6 от Директивата. От тях не става ясно в какво се състои предоставяната услуга, нито какво именно се рекламира, за какъв период, по какъв начин. Не става ясно и в какво се състои предоставената консултантска услуга, за какви нужди тя се предоставя и какъв е точният характер на консултантската дейност, като във фактурата е налице само обща формулировка. От друга страна, представените договори са едностранно подписани / първият за консултантски услуги е подписан от получателя, а вторият е подписан от доставчика/, а и в тях липсва конкретен предмет – в консултантския договор / на л. 184-л. 186 от папка 2 от приложенията/ е посочено само, че възложителят възлага, а консултант – изпълнителят приема да изготви и да предаде консултация по следните проблеми, без те да се описват, като е отразено, че консултацията следва да бъде завършена и предаден в срок до 20.11.2009 г.; в договора за реклама / прил. на л. 187 –л. 189 от папка 2 от приложенията/е предвидено, че следва да се изработят рекламни материали според приложение, което не е представено, при което и няма определим предмет.

Следователно, правилно съдът е приел наличието на непълни фактури, които не отразяват естеството на претендираните услуги, както и липсват доказателства за самия механизъм на осъществяването им, респ. за предаване на резултата от възложените услуги от доставчика на получателя, тъй като същите не могат да бъдат конкретизирани.

По тези съображения, решението в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], се явява правилно и обосновано.

Б. По отношение на доставката по фактура № 873 от 21.12.2009 г., издадена от [фирма] правилен е изводът на съда за липса на доказателства за конкретизация на възложената услуга / транспортна услуга/ - в какво се изразява, за транспорт на какви стоки или пътници се отнася, какъв е маршрутът, с какво МПС е извършен. Първоинстанционният съд отново се е позовал на неспазено изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. чл. 226, т. 6 от Директивата при издаване на процесната фактура, както и е отчел непредставянето на други документи, индивидуализиращи процесната транспортна услуга, т. е. не може да се установи в какво се изразява услугата, как е извършен транспорта, какъв е маршрута, как е формирана цената на услугата.

Следователно, решението в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактурата, издадена от [фирма] е правилно.

В. По отношение на доставката по фактура № 109/27.10.2010 г., издадена от [фирма] с предмет "консултантски услуги, агроном, специалист почви", правилно АСВТ е приел непълнота на издадената фактура досежно характера и естеството на услугите. В хода на ревизията и на съдебното производство няма ангажирани писмени доказателства, чрез които услугите да бъдат индивидуализирани, респ. за предаване на резултата от тяхното извършване.

Касационната инстанция възприема като правилен и съответстващ на събраните по делото доказателства извода на АСВТ за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесната фактура, издадена от [фирма].

Г. По отношение на доставките по фактури № 270/07.01.2010 г. с предмет "транспорт на слънчоглед" и № 315/13.01.2010 Г. с предмет "паркинг за една година на Ф. Т.", издадени от [фирма], се установява, че РЛ е представило екземпляри на посочените фактури, счетоводни статии за отчитането на оборотите по фактурите по салдото на см. 602. Установено е, че тези разходи са отчетени впоследствие като административни разходи, като те са относими към приходите от продажби на продукция, респ. са повлияли на резултативната сметка на предприятието на РЛ.

Обосновано АСВТ е приел, че тези фактури не съдържат цялата релевантна информация относно стопанската операция съобразно чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. чл. 226, т. 6 от Директивата. В първата фактура не е посочено количеството слънчоглед, което се превозва, какъв е маршрутът на МПС и с какво МПС е извършен, а от втората фактура не става ясно къде е местоизпълнението на процесната услуга. Не са ангажирани допълнителни доказателства за конкретизация на услугите / по първата фактура няма договор за превоз, товарителници, пътни листа, а във връзка с втората няма данни дали тази услуга е ползвана ефективно от РЛ или тя е израз на отделна престация във връзка например с абонаментен договор/. Съдът е отчел и факта, че доставчикът е установен в [населено място], а няма данни, че същият е държал площ, която е функционално пригодна за паркиране на транспортни средства няма, както няма и доказателства, че услугата е пренаета. Не става ясно и защо на РЛ е било необходимо наемането на паркинг за транспортно моторно превозно средство в [населено място], т. е. за да се свърже предмета на доставката с осъществяваната от РЛ икономическа дейност.

Следователно, решението в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури, издадени от [фирма] е правилно.

Д. Относно отказания с РА данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от [фирма] с предмет - смяна на масла и филтри и ангренажен ремък + консумативи на посочено транспортно средство / фактура № 453 от 19.01.2010 г. /, профилактика+смяна масла и консумативи, ремонт хидравлична система, ремонт скоростна кутия на трактор рег. №[номер] / фактура № 399/12.01.2010 г. /; ремонт на комбайн N. H. ВР 01677 – ремонт хедър, ремонт двигатели профилактика +смяна масла и филтри / фактура № 347/04.01.2010 г. /, в хода на ревизията е констатирано, че РЛ е представило екземпляри на фактурите, счетоводни статии за отчитането им, касови бонове от ЕКАФП за заплащането на фактурите, а доставчикът не е представил доказателства и обяснение след връчено му по реда на чл. 32 от ДОПК искане.

При предходното разглеждане на делото от АСВТ вещото лице /ВЛ/ по допуснатата експертиза е дало заключение, че при ДЗЛ фактура № 453/19.01.2010 г. е отчетена като разход за външни услуги, срещу кредита на см. каса, като после оборотът е отнесен по см. 614 административни разходи, респ. фактури № 399/12.01.2010 г. и № 347/04.01.2010 г. първоначално са отчетени като разходи за външни услуги, впоследствие стойността им е отнесена като разход за придобиване на ДМА, като тези разходи не са отнесени към счетоводния резултат за 2010 г. Констатирано е от ВЛ, че данъкът е отчетен от доставчика за целите на ЗДДС, като това е потвърдено с ревизионен акт на доставчика, в обхвата на който е и процесния понастоящем данъчен период.

Правилен е изводът на АСВТ за материална законосъобразност на РА в тази му част. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за начина на извършване на услугите, респ. за получаване на резултата от тяхното предоставяне от доставчика на получателя. Само фактурите и доказателствата за плащане не са достатъчни да формират заключението, че този доставчик е предоставил услуги с посочените фактически параметри. Няма и данни какви материали са били вложени при извършването на услугите.

С оглед на горното, решението в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] е правилно.

Е. По отношение на доставките по фактури № 313/22.07.2010 г. с предмет тежкотоварни гуми Кама карат 184 R24, № 298/14.07.2010 г. с предмет гуми В-105 универсални, № 285/07.07.2010 г. с предмет транспорт /жито/, № 307/20.07.2010 г. с предмет транспорт на рапица, № 319/26.07.2010 г. с предмет ремонт на зърно комбайн N. H. на хедър, № 322/27.07.2010 г. с предмет ремонт на трактор колесен, издадени от доставчика [фирма], е констатирано, че в хода на ревизията РЛ е представило екземпляри от фактурите, счетоводни статии за взетите счетоводни операции, справки по хронологиите на сметки и други счетоводни документи. Доставчикът не е представил писмени обяснения и документи във връзка с ИПДПОЗЛ, връчено му при условията на чл. 32 от ДОПК.

Съдът правилно е приел, че фактурата с предмет "транспорт жито" е непълна, като няма представени доказателства как е извършена транспортната услуга, на какво количество жито, какъв е маршрутът на МПС, какво е МПС / няма договор за превоз, товарителница/.

Относно първата фактура според АСВТ липсват доказателства за предаването на стоката /тежкотоварни гуми Кама карат 184 R24/ - няма приемо-предавателен протокол, стокова разписка или друг писмен документ, удостоверяващ посочения факт.

Относно услугите по ремонт на трактор и зърнокомбайн съдът е възприел констатациите на данъчните органи, че няма писмени данни в какво точни се изразява ремонта, кога е извършен, предаден ли е резултатът от възложените ремонтни услуги.

Касационната инстанция споделя развитите от АСВТ съображения за недоказаност на извършването на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от [фирма].

Ж. Решението е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактури № 807/20.07.2010 г. и № 780/02.07.2010 г., издадени от [фирма]. Предмет на доставката по процесните фактури е "МПК тор троен суперфосфат" и "амониева селитра". Освен фактурите и доказателства за счетоводното им отчитане няма представени доказателства за приемо-предаването на процесните стоки от посочения във фактурата доставчик на РЛ, респ. за тяхното транспортиране.

З. Във връзка с отхвърлянето на жалбата на РЛ от първоинстанционния съд срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] касационната инстанция съобрази следното:

Процесните фактури от доставчика с № № 197/06.12.2012 г. е с предмет култивация на земеделски площи в землищата на [населено място] и [населено място]; сеитба на ЗП в землището на [населено място], № 196/05.12.2012 г. е с предмет изораване на земеделски площи в землището на [населено място], № 194/03.12.2012 г. е с предмет изораване на земеделски площи в землището на [населено място] и [населено място]; култивация на ЗП в землището на [населено място], № 192/01.12.2012 г. е с предмет изораване на земеделски площи в землището на [населено място], [населено място] и [населено място] и № 199/08.12.2012 г. е с предмет изораване и култивация на земеделски площи в землището на [населено място].

В хода на ревизията РЛ е представило екземпляри от фактурите, придружени с фискални бонове от ЕКАФП на доставчика за касовото им заплащане, счетоводни статии за взетите операции, справки по хронологии на сметки, договор с доставчика за изораване, култивация и засяване на земеделски земи.

При насрещната проверка доставчикът е представил четири от фактурите, договор за наем на колесен трактор ведно с протокол за предаването му, като е обяснил, че лично управителят е управлявал трактора и той е извършил услугите. Представил е и справка за см. 501, каса, справка за см. 703, справка за разчетната 411 сметка, оборотна ведомост за релевантния месец. Констатирано е, че фактурите са отчетени от доставчика за целите на ДДС.

П. тези доказателства е прието от ревизорите, че тези доказателства не установяват пораждане на право на данъчен кредит с оглед липсата на облагаеми доставки.

В хода на предходното съдебно дирене ответникът е оспорил разходният касов ордер, издаден от доставчика по повод заплащането на наема на този трактор, като по повод на това оспорване пред съда е изслушан като свидетел В. Г., който е дал показания в смисъл, че с тази сделка се е занимавал той, надписът "вярно с оригинала" е негов, а подписът в ордера е на управителя на доставчика, зет му е управлявал машината.

ВЛ по допуснатата при първото разглеждане на делото експертиза е посочило в заключението си, че РЛ е платило фактурите на доставчика си, като фактурите са отчетени като разходи за външни услуги, впоследствие отнесени като разходи за незавършено производство, каквито са и констатациите на ревизорите.

При тези доказателства АСВТ е възприел като правилни и обосновани констатациите на ревизиращите органи за недоказаност на осъществяването на процесните доставки. Приел е, че доставчикът е наел актив под формата на колесен трактор "Зетор". Въпреки това нито от договора, нито от свидетелските показания се установява изпълнението на конкретните фактурирани услуги, които освен посоченото средство /трактор/ изискват и допълнителни активи – приспособления, които са технически пригодни за извършване на култивиране, сеитба и оран. В мотивите на съдебния акт съдът е отчел липсата на конкретни доказателства в кои именно имоти са извършени процесните услуги, каква е продължителността на операциите. Не става ясно според съда как са формирани себестойностите на услугите, а от друга страна, липсват конкретни писмени или устни доказателства за съвкупността на фактическите операции, в които се изразяват конкретните услуги и за индивидуализация на земеделските имоти.

Както правилно е приел АСВТ, фактурите и доказателствата за плащане, обосноваващи доставките, не са достатъчни да обосноват извода за установяване по категоричен начин на извършването на процесните доставки на услуги. От страна на РЛ не са ангажирани доказателства за конкретните параметри на възложените услуги / в какво точно се изразяват/, кога са извършени, няма данни за предаване на резултата от услугите от доставчика на получателя.

По тези съображения, решението на АСВТ и в тази си част е правилно.

И. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит във връзка с доставките по фактури, издадени от [фирма] законосъобразно АСВТ е потвърдил РА.

Фактура № 1798/02.05.2013 г. е с предмет "пръскане с хербицид, пръскане на листна тор на засята с жито земеделска площ в [населено място] и [населено място] и торене на земеделска площ", фактура № 1800/07.05.2013 г. е с предмет "дисковане на земеделски площи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], пръскане с тотален хербицид на земеделски площи, № 1801/09.05.2013 г. с предмет второ култивиране на земеделски площи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], Н. Х. ТС 56, № 1802/11.05.2013 г. с предмет трето култивиране на земеделски площи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], набраздяване", фактура № 1805/14.05.2013 г. е с предмет "предсеитбено торене на земеделски площи в землищата на [населено място], [населено място] и [населено място], садене на земеделски площи със слънчоглед, садене на земеделски площи с царевица, ремонт на хидравлика на комбайн Н. Х. ТС 56 с вложени части" и фактура № 1809/21.05.2013 г. е с предмет "извършване ремонт с вложени части на трактор Пронор, пръскане на площи, засяти с инсектицид против пиявици и дървеници".

В хода на ревизията РЛ е представило самите фактури, в които са индивидуализирани посочените престации, касови бонове от ЕКАФП за заплащането на основата и данъка по фактурите, счетоводни статии за извършените счетоводни операции, справки за хронологиите на сметки.

Установено е, че фактурите са отчетени като разходи за външни услуги, като тези, които са претендирани като агротехнически услуги, са отнесени по дебита на сметката, по която се води незавършеното производство, а разходите, претендирани като ремонтни дейности на активи са отнесени по сметката, по която се водят разходите за придобиване на ДМА.

Доставчикът не е представил писмени обяснения и документи, като ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.

Съобразно тези доказателства ревизиращите органи са приели недостоверност на фактурите, като са аргументирали липса на установяване на извършването им чрез договори, протоколи или други документи относно характера на услугите – ремонт (характер на труда, местоизвършването му, персонална способност за това). По отношение на услугите, представляващи агротехнически мероприятия е прието, че също няма документи, установяващи изпълнението им.

При предходното разглеждане на делото е изслушано заключение на ССчЕ, като ВЛ е констатирало, че фактурите са отчетени при РЛ като разходи за външни услуги срещу касово разплащане. ВЛ е посочило, че три от фактурите не са отчетени пред фиска в СД по ЗДДС.

АСВТ е разгледал предмета на доставките по спорните фактури, като е отчел, че спецификата на услугите, които по естеството си представляват агротехнически мероприятия, изисква наличието на определени материали за това /хербициди, тор, посадъчен материал за съответната култура/, като няма доказателства за конкретни количества от тези материали, вложени в конкретни площи, държани от РЛ. Тъй като няма данни за това, че такива материали са предоставени на доставчика от жалбоподателя, би следвало именно доставчикът да е разполагал с тях и да е установено посоченото обстоятелство като елемент от доставките. Няма доказателства според решаващия съд за предоставянето на услугите и като процес /вкл. и като елементи на себестойността им/, а и като резултат.

Същите са аргументите на съда по отношение услугите, които представляват ремонти на активи. Ремонтната дейност включва влагането на определени материали и резервни части, за които няма данни да са идентифицирани, респ. да са разполагаеми при доставчика. Не са установени както момента, така и мястото на извършването на тези ремонтни работи, както и формирането на себестойността им по смисъла на чл. 1, § 2, изречение второ от Директивата.

Следователно, от страна на РЛ не са представени доказателства за конкретния механизъм на осъществяване на фактурираните услуги, респ. за предоставянето на резултата от тях на получателя. В този смисъл обосновано и при правилно прилагане на материалния закон съдът е отхвърлил жалбата на [фирма] срещу РА в тази й част.

В обобщение относно извода на АСВТ за законосъобразност на РА в частите относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по гореизброените фактури, издадени от посочените доставчици неоснователни се явяват твърденията на касационния жалбоподател за доказаност на извършването на доставките на стоки и услуги с оглед наличието на фактура, доказателства за плащане и такива за счетоводното им отчитане. Както е посочил многократно АСВТ в мотивите на решението в тези му обжалвани части, наличието на фактура и доказателства за плащане, включително и такива за надлежното счетоводно отчитане на доставките не обосновават категоричния извод за осъществяването на доставките от сочените във фактурите доставчици. Всички фактури не съдържат достатъчно пълна информация за конкретната стопанска операция, а към тях липсват съпътстващи документи, които да конкретизират вида на услугите и начинът на извършването им. По отношение на стоките, предмет на фактурите няма доказателства за фактическото разпореждане от страна на доставчика и преминаването им при получателя.

Й. Решението е правилно и в частта на приетия за материалнозаконосъобразен РА относно начислените лихви за забава в размер 371, 84 лв. за данъчен период м. 04.2012 г.

Лихвите за забава в посочения размер са във връзка с неотчетените своевременно от РЛ фактури, издадени от него в данъчен период м. 04. 2012 г. Не е спорно, че РЛ е издало две фактури /№ 27/05.04.2012 г. и № 28/05.04.2012 г. /, които не са включени в дневника за продажби за този данъчен период, а са включени в дневника за продажби за следващия данъчен период. С оглед датите на фактуриране / м. 04. 2012 г., правилно е прието от АСВТ, че в процесния случай данъкът по фактурите е отчетен като дължим със закъснение – чл. 86, ал. 2 от ЗДДС и правилно с РА е изчислен размера на лихвата с оглед сумата за ДДС, която се следва върху основите по двете фактури.

К. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА относно извършеното увеличение на ФР за 2009 г. със стойността на разходите по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма]. След като фактурите не отразяват вярно конкретна стопанска операция / няма действително извършени сделки на услуги/, то разходите във връзка с тях не следва да се признават за данъчни цели. Счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците и при получателя, включително и доказано плащане на стойността по тях не удостоверяват факта на изпълнението на предмета на доставките, както правилно е прието от АСВТ. С оглед на това, законосъобразно първоинстанционният съд е заключил, че документираните с фактурите стопански операции не са се осъществили и това е довело до отчитане на разходите в нарушение на данъчното законодателство, поради което със стойността на тези разходи е извършено увеличение на ФР за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО/ същите не са признати за данъчни цели/.

По така изложените съображения, решението в частта, в която РА е отменен относно отказания на [фирма] данъчен кредит в общ размер на 8780 лева по фактури № 115 от 20.09.2010 г., № 119 от 27.09.2010 г., № 122 от 30.09.2010 г., № 120 от 29.09.2010 г., № 118 от 24.09.2010 г. и № 116 от 22.09.2010 г., издадени от [фирма] / с погрешно посочен в РД и РА доставчик [фирма]/, следва да се отмени като неправилно и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в посочената част. В останалата част решението е правилно и следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която директорът на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново е осъден да заплати на [фирма] разноски в общ размер на 1137, 46 лева. За касационната инстанция не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като касационната жалба е подадена лично от директора на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново. В полза на дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция в размер на 769 лева, изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. съобразно материалния интерес / отказан данъчен кредит в размер на 8780 лева/. В останалата част, в която [фирма] е осъдена да заплати на дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново разноски в размер на 5116, 92 лева, решението като правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение