Решение № 15676 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8386/2012 г.

Решение № 15676 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8386/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Про агро 93" ООД със седалище в гр. Бургас и адрес на управление ул. "Пробуда" № 57, ет. 5, ЕИК по Булстат: 147000855, представлявано от Георги Костов Сливовски, срещу Решение № 795 от 19.05.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 1589 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 0201002161/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-182/13.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя в хода на ревизията са представени достатъчно доказателства за това, че доставката е реално извършена. Посочени са конкретни доказателства, които не са взети предвид от съда при формирането на извода му за липса на реална доставка. Изтъква се и практиката на Съда на Европейския съюз във връзка с признаването на данъчен кредит при доставка на услуги. Касаторът настоява, че са налице преки доказателства за изпълнението на доставките - констативни протоколи и актове за приемане на СМР. Развива доводи, че не е ползвал подизпълнител, а самостоятелно е извършил спорните строително-монтажни работи. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отмени обжалваният РА. Претендира разноски. В с. з. касаторът чрез адв. Анчева и адв. Руневски поддържа жалбата. Представя писмена защита с развити подробни съображения. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с оспорения пред него РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет СМР, издадени от доставчика "Стряха 1" ЕООД: № 36/28.05.2009 г. с ДДС 3333,33 лв., № 43/27.07.2009 г. с ДДС 3333,33 лв., № 48/30.10.2009 г. с ДДС 2500 лв., № 52/30.11.2009 г. с ДДС 2500 лв., № 73/25.03.2010 г. с ДДС 1020 лв., № 74/21.04.2010 г. с ДДС 5000 лв., № 76/13.05.2010 г. с ДДС 2500 лв. и № 83/29.06.2010 г. с ДДС 3000 лв. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършената от него насрещна проверка на доставчика, при която са представени изисканите от ревизиращия орган доказателства и обяснения, свързани с процесните доставки - спорните фактури, протоколи обр. 19 към тях, договори за покупка на недвижими имоти в строеж от 15.02.2008 г., Нотариален акт № 45/25.02.2008 г. за продажба на право на строеж, разрешение за въвеждане в експлоатация на строежа, копие от сметка 613 за осчетоводяване на фактурите, документ за банков заем в размер на 50000 евро. По делото е установено, че с нотариален акт № 45/25.02.2008 г. "Стряха 1" ЕООД е продало на ревизираното лице правото на строеж върху недвижими имоти - 3 апартамента, които предстои да се изградят в жилищна сграда в гр. Бургас. Процесните фактури са издадени за изпълнение на извършените СМР по изграждане на горните обекти. Между страните са съставени актове обр. 19, в които стойностите на вписаните СМР съвпадат със стойностите на издадените за тях фактури. Органът по приходите е направил извод, че доставчикът не разполага с необходимия ресурс за изпълнение на фактурираните от него СМР и не е налице реално доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, извършена от този доставчик. В хода на съдебното производство е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение, че процесните фактури са осчетоводени при доставчика и при жалбоподателя, както и че разплащането по тях в брой. В хода на съдебното производство са представени допълнително протоколи обр. 19, сключени между "Стряха 1" ЕООД като възложител и "Геа строй" ООД като изпълнител. Първоинстанционният съд е намерил същите за неотносими, като е счел, че с тях са документирани други видове дейности по грубия строеж на сградата. Съдът е възприел изводите на ревизиращия орган за липса на доказателства за реално изпълнени доставки на услуги по спорните фактури. Въпреки че е приел за безспорно, че реално са извършени СМР, Съдът е направил извод, че при липса на кадрова и техническа обезпеченост у доставчика не е доказано, че СМР са извършени от него и е направил заключението, че не са налице облагаеми доставки услуги, не е налице данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което правото на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от закона. Така постановеното решение е неправилно. Правният спор се свежда до това налице ли действително са извършени доставки по процесните фактури. В ЗДДС няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Предмет на процесните доставки са строителни услуги. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включи обезпечеността на доставчика да извърши услугата; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. По първата група Съдът е основал изводите си за недоказана доставка на липсата на кадрова обезпеченост при прекия доставчик "Стряха 1" ЕООД. В ревизионното производство е установено, че за периодите м. май и м. юли 2009 г., когато са съставени първите два протокола обр. 19, този доставчик няма наети лица, а за времето от м. ноември 2009 г. до м. септември 2010 г. има назначено едно лице - техник инвеститорски контрол и две лица - работник строителство. Касационният съд констатира, че от декларацията на дружеството-доставчик е видно, че същото разполага с необходимия кадрови потенциал, а освен това за извършването на СМР услугите е използвал подизпълнител "Геа строй" ООД, за което са представени фактури и протоколи обр. 19. Като е сторил това, първоинстанционният съд не е съобразил съдебната практика на СЕС, застъпена в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11. Европейският съд е постановил, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договора. При формиране на изводите си за нереалност на посочените доставки Съдът не е обсъдил доказателствата от втората група, сочещи прякото реализиране на услугите. Още в ревизионното производство е представен освен НА с посочения доставчик, с конкретен предмет и цена, и приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, удостоверяващи извършените услуги с описани количества и цени (количествено-стойностни сметки). Те са подписани от доставчика и получателя, не са били оспорени и Съдът е следвало да ги вземе предвид при формиране на изводите си. Констатациите в посочените протоколи не се оборват от останалите доказателства по делото. Напротив Съдът е приел за безспорно, че СМР са извършени. Представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Жалбоподателят е приел строително-монтажните работи от подизпълнителите. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на строителни услуги, са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и на административния съд. Не може да бъде споделен изводът на административния съд, че след като част от протоколите обр. 19 са с дата след издаване на удостоверението за въвеждането на строежа в експлоатация, те не могат да бъдат отнесени към него, тъй като няма пречка за извършване на СМР в апартаментите на касатора и след въвеждането на строежа в експлоатация. Не съществува и твърдяната в обжалваното решение неясното относно фактурите с предмет СМР на дентален кабинет, тъй като от представената на ревизията обяснителна записка към техническия проект на сградата от арх. Николов е видно, че в западната част на партера и първи етаж е разположена дентална клиника. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено, че доставките по спорните фактури са платени по банков път, а ССЕ е установила, че заплащането по процесните фактури е отразено както в счетоводството на ревизираното лице, така и в това на доставчика. Касационната инстанция намира, че фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главното производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Това е така, защото и по тези дела е била спорна основната предпоставка за признаване правото на данъчен кредит - действителността на доставките, която е предмет на спор и по настоящото дело. Ето защо в случая е приложимо задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от ответника по касация, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Поради изложеното настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността на посочените услуги. След като е налице реална доставка по посочените фактури и са налице и останалите предпоставки, предвидени в ЗДДС, на касатора следва да бъде признато правото на данъчен кредит по тях. Като е приел друго, административният съд е постановил неправилен акт, който подлежи на отмяна и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, същото следва да бъде решено по същество с отмяна на незаконосъобразния ревизионен акт. С оглед изхода на делото и направеното от касатора искане, на "Про агро 93" ООД следва да се присъдят направените за двете инстанции съдебни разноски в размер на 1475 лв. - държавни такси, адвокатски хонорар и депозит за вещо лице. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение