Решение № 11151 от 17.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9096/2010 г.

доставка с място на изпълнение извън територията на страната във връзка с чл.21 (3). Органът по приходите е приел, че с фактурата са продадени услуги, свързани с недвижим имот, находящ се в страната, поради което при определяне на мястото на изпълнение на доставката на услугата е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Направен е извод, че с прехвърляне собствеността по изследваната доставка е възникнало данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което и на осн. чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС върху стойността по фактурата е начислен ДДС в размер на 457 609,88 лв. Този резултат е обоснован с констатациите в ревизионния доклад (РД), които са направени въз основа на документи и обяснения от ревизирания субект, насрещни проверки и представени документи при извършването им. Органът по приходите е възприел също така и информацията от документи от досието на "Петромакс Пропъртис България", протоколи за извършени насрещни проверки на "Галлус" ООД, писмени обяснение на ревизирания субект, приобщени към досието на настоящата ревизия с нарочни протоколи. Констатациите са, че с договора за продажба на активи от 31.12.08 г. са прехвърлени резултатите от договор за консултантски услуги № 011205/1.12.05 г., сключен между "Петромакс Рифайнъри България"АД като възложител и "Галлус" ООД (наричан за краткост по-долу "Галлус")като изпълнител и издадените във връзка с изпълнението му 11 броя фактури (индивидуализирани с номера и дати на издаване в РД, стр. 2 и 3 от него). Установено е от органа по приходите включително и въз основа на обяснения, дадени от пълномощника на резивираното лице, че предмет на договора за консултантски услуги с "Галлус" ООД е консултиране на проекта за изграждане на "Мини рафинерия"-Силистра, покриващи 6 области, свързани с неговото изпълнение и работата по рафинерията. Решаващият орган е потвърдил РА с аналогични на изложените в РА съображения. Ревизираният субект е поддържал, както в хода на административното обжалване, така и пред съда, че доставката с Тагоре е с предмет нематериален актив (ноу-хау); стойността на спорната доставка е формирана на основата на стойността на нематериалния актив, формиран у Петромакс, като резултат на услугите, предоставени му от Галлус. Подчертано е обаче, че стойността на прехвърления нематериален актив е по-ниска от заплатеното възнаграждение за тях на Галлус. Поддържало се е, че липсват доказателства, че Галлус е префактурирал на Петромакс услуги, възложени от него за изпълнение на трети лица, както и че няма доказателства, че услугите, предоставени на Галлус от посочените в РД поддоставчици-трети лица са ценообразуващ фактор, относно услугите, предоставени от Галлус на Петромакс. По тези и други подробни съображения, жалбоподателят е поддържал, че мястото на изпълнение на процесната доставка е извън страната, поради което не подлежи на облагане с ДДС на територията на страната. Административният съд е приел, че страните не спорят по фактите, а по това дали продажбата, обективирана в договора за продажба на активи от 31.12.08 г. е продажба на ноу-хау. Първоинстанционният съд е изложил подробни съображения, що е то "ноу-хау", като е извел съдържанието на понятието от ( както самият той е посочил) дефиниция на Световната организация за интелектуална собственост. Прието е, че ноу-хау представлява научни знания и производствен опит, представляващи икономическа ценност, чието използване предполага определени знания и технически възможности от техния притежател. Посочено е, че ноу-хау се различава от другите видове знание по това, че може директно да бъде приложено за постигане на определен резултат. Съдът е констатирал, че по договора за продажба на активи от 31.12.08 г. са продадени всички активи по баланса на продавача, придобити в резултат на предоставянето на услугите от Галлус. Съдът е възпроизвел в решението си задачите за изпълнителя по договора за консултантски услуги № 011205 между Петромакс Рифайнъри България АД и Галлус ООД, визирани в § 1- Предмет на договора. Прието е от съда, че Галлус има ресурс за изпълнение на договора, предвид представените доказателства за правоспособност и опит. Анализирайки задачите за изпълнение от Галлус, съдът е направил извод, че част от тях са насочени към това Галулс да създаде ноу-хау за производство на продукти от петрол в мини рафинерия на територията на Община Силистра, а не ноу-хау за производство на продукти от петрол в мини рафинерии изобщо. Направен е извод обаче, че създаденото по този договор би имало характер на икономическо и техническо ноу-хау едва когато този проект се създаде като краен резултат. Съдът е приел, че по делото има доказателства за започнало изпълнение на договора, но не и за неговото окончателно изпълнение. Прието е, че такъв окончателен проект не е направен от Галлус за жалбоподателя, който последният да е продал на Тагоре. Съдът приемайки, че не става ясна връзката между учреденото право на строеж в полза на жалбоподателя и услугите, извършени от Галуус, както и че не било доказано от органа по приходите, че правото на строеж е учредено в полза на жалбоподателя именно във връзка с извършените от Галуус услуги, още повече, че правото на строеж, не е прехвърлено като актив на Тагоре инвестмънт С. А. по договора за прехвърляне на активи, поради което съдът е приел, че извършената продажба на активи по договора с Тагоре не представлява услуга, свързана с недвижим имот. Крайният извод на съда е, че продадените активи представляват материални (хартиени) носители на информация, които са стоки и за тях са приложими общите правила на ЗДДС относно продажбите. Преценено е, че приложим за място на изпълнението на тази доставка е чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, което в конкретния случай е територията на РБългария. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по назначената техническа експертиза като обективно и вярно, но е приел, че то не е достатъчно, да обоснове, че продажбата на Тагоре е продажба на ноу-хау. Преценен е като неоснователен довода на жалбоподателя и ответника относно начина на осчетоводяване на процесните активи, тъй като е прието, че начинът на осчетоводяване не определя вида на сделките и на активите. По тези съображения административният съд е преценил РА в обжалваната му част като законосъобразен, като краен резултат. Настоящият съдебен състав преценява като неправилен решаващия извод на административния съд, а именно, че по въпросната фактура са продадени стоки- материални носители на информация. Този извод на първоинстанционния съд противоречи на изразената воля от страните по договора за покупко-продажба на активи от 31 декември 2008 г. във връзка с който именно е издадена процесната фактура. Според клаузите на посочения договор "Петромакс Рифайнъри България" АД продава на "Тагоре Инвестмънтс" С. А. резултатите, изразяващи се в придобита и получена информация от услугите, предоставени му от Галуус. Придобитата информацията, макар и да е обективирана и съхранена на хартиен или друг материален носител не е стока по смисъла и за целите на ЗДДС. Това е така, тъй като тя не попада в определението за стока, дадено в чл. 5 от ЗДДС, нито е приравнена на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1, 2 и 3 от същия закон. По тези съображения и по аргумент от чл. 8 от ЗДДС прехвърлянето на информация от данъчнозадължено лице, придобита от него в резултат на извършени услуги преди това от друго данъчнозадължено лице, е доставка на услуга. По характера на сделката, удостоверена с процесната фактура не е и имало спор между страните. Продажната цена по договора за продажба на активи доказва, че по договора е продадено съдържанието на материалните носители на информация, а не самите носители на информация. Спорът между страните се е свеждал до въпроса, къде е мястото на изпълнение на тази облагаема доставка на услуга за целите на облагането с ДДС и кое е приложимото правило, от съдържащите се в чл. 21 от ЗДДС. В чл. 21 от ЗДДС са визирани разпоредби, определящи мястото на данъчното привързване на доставките на услуги. С ал. 1 на посочения член се установява общото правило по въпроса, а със следващите алинеи на този член се установяват редица специални привръзки. Страните не спорят, че общото правило, установено в ал. 1 на чл. 21 не е приложимо в конкретния случай. Не се спори също така, а и от доказателствата по делото не следва, че са приложими и правилата, установени в ал. 4 и ал. 5 на посочения член. Спорът е дали доставката на услуга по процесната фактура попада в приложното поле на специалните критерии на привързване, установени в чл. 21, ал. 2, т. 1 или в тези, установени в ал. 3. За да се определи приложимият специален критерий на привързване, следва да преди това да се определи съдържанието на прехвърлената информация, за което е необходимо да се прецени съдържанието на резултата от получените услуги от ревизирания субект по договора от Галлус. В обжалваното решение липсват обаче съображения относно съдържанието на получените услуги, а само се възпроизвеждат задачите, които е следвало да изпълни Галлус. Липсата на мотиви по релевантните за спора обстоятелства, не позволява на касационната инстанция, да провери обосноваността и правилността на изводите направени от първоинстанционния съд, както и приложението на материалния закон от този съд. Установеният порок в решението налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. При новото разглеждане на делото, съдът следва да изиска превод на български език на всички документи, представени на чужд език в това число и най-вече на годишния доклад на Галлус, за който от самия управител на Галлус се твърди (декларация за вида и характера на извършваната стопанска дейност във връзка с Петромакс Рифайнъри България АД, стр. 289 и 290 от делото), че съдържа отчет за извършената работа, както и да укаже на жалбоподателя необходимостта да представи по делото всички документи, които "Галлус" ООД му е предоставил във връзка с изпълнение на задачите, така както те са конкретизирани в Информация за изпълнение на задачите и дейности на служителите на фирма "Галлус" ООД по договор № 011205 (стр. 301 от делото). Въз основа на съдържанието на събраните документи по делото относно изпълнението на договор № 011205 с "Галлус" ООД, съдът следва да прецени включително с помощта на съдебна експертиза получената информация от ревизирания субект в изпълнение на този договор, може ли да се свърже и касае ли конкретен имот в страната, представлява ли тя или част от нея обект на интелектуална собственост или е резултат на услуги, извършени от консултанти и/или инженери. Едва след това, съдът следва да прецени кой или кои са приложимите критерии на привързване. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява обжалваното решение като неправилно, поради което и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 от АПК, то следва да се отмени, а вместо това делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административния съд в гр. Варна. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция, настоящият съдебен състав преценява като неоснователно искането за отправяне на преюдициално запитване по първия въпрос и като преждевременно, поради което и неоснователно по втория и третия въпрос.