Решение № 10528 от 2.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4495/2023 г.

Производството по е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ("ОДОП") София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП) срещу Решение 2009/28.03.2023г. постановено по адм. дело 1350/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт Р-22220318006895-091-001 от 12.05.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 1844 от 07.12.2020г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Национална агенция за приходите, с който ревизионен акт е ангажирана отговорността на Н. Миткова по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК за задължения на Делта Груп-Л ЕООД. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че са налице кумулативно всички предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по реда на чл. 19, ал.1 и ал. 2 от ДОПК. Оспорва се извода на съда за липса на две от предпоставките за ангажиране отговорността на ревизираното лице, а именно невъзможността за събиране на публичните задължения от главния длъжник и причинно-следствена връзка между действията на управителя и несъбиране на задълженията. Иска се отмяна на оспореното решение и постановяване на друго - по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на лицето. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и за държавна такса за касационно обжалване. Ответникът Н. Миткова оспорва касационната жалба чрез упълномощен адвокат. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба по съображения, изложени в хода по съществото на делото. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се съобрази с твърденията на страните, събраните доказателства и при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея съдебен акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебна проверка пред административния съд е бил Ревизионен акт Р-22220318006895-091-001 от 12.05.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 1844 от 07.12.2020г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт е ангажирана отговорността на Н. Миткова по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК за задължения на Делта Груп-Л ЕООД, за ДДС, за данъчни периоди от 01.06.2013г. до 31.05.2016г., в размер на 408 959,63 лв. и за корпоративен данък за данъчни периоди от 14.02.2013г. до 31.12.2015г., в размер на 28 397,46лв., ведно с лихви върху главниците, в общ размер на 223 632,77лв. За да постанови решението, съдът е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на материалната законосъобразност на акта решаващият съд е посочил, че спорът между страните е правен и се свежда до това дали са налице кумулативно предвидените предпоставки, визирани в разпоредбата на чл. 19, ал.1 и ал. 2 ДОПК за ангажиране отговорността на Миткова за непогасените задължения на Делта Груп-Л ЕООД. За да отговори на спорните въпроси, съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби, въз основа на което е посочил кои са отделните елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ДОПК. В решението е прието за безспорно, че лицето е било управител на Делта Груп-Л ЕООД, поради което е установена първата предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК. По отношение на втория елемент съдът е изложил противоречиви мотиви. От една страна е приел, че е налице втория елемент на отговорността по чл.19, ал. 1 ДОПК - бездействие от страна на управителя за включването на всички сделки в съответните декларации за сключените сделки, респективно дължимият ДДС, както и декларирането на ползван данъчен кредит, по сделки за които е прието, че липсват реални доставки, а същевременно в решението е посочил, че не може да бъде приета тезата на ответника, че с подаването на СД по ЗДДС, в която са включени фактури, за които в последствие с влязъл в сила РА е отказано право на данъчен кредит, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19, ал.1 от ДОПК. Според съдът, обаче, не е налице третият задължителен елемент от фактическия състав - невъзможност за събиране на публичните вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски, тъй като не били налице доказателства удостоверяващи предприетите обезпечителни мерки и действия по принудително изпълнение, както и налична информация, каква част от вземания са събрани, респективно какво остава за събиране и какви публични задължения остават към деня на изготвяне на ревизионният доклад. Не била изискана информация от страна на проверяващите за размера на задълженията, дали е налице образувано изпълнителното дело и ако да, какви са задълженията, което съдът е приел за процесуално нарушение, тъй като не се установява дали задълженията на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД са погасени или не. За недоказан е приет четвъртия елемент от фактическия състав - причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски поради липса на данни да са извършвани разпоредителни действия от страна на жалбоподателката, с които да се намалят активите на дружеството с цел невъзможност да се съберат публичните задължения. За неправилно е прието и ангажирането на отговорността на управителя в хипотезата на чл.19, ал.2 от ДОПК за действия, изразяващи се в теглене на пари в значителен размер от банковата сметка на дружеството и извършено прехвърляне на собствеността на лизингов автомобил марка Порше на свързано лице. Според мотивите на съда, с тегленето на суми в брой от лицето Л. Любомиров син на Н. Миткова, назначен на трудов договор в ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД в общ размер на 521 488,05лв. не е извършено разпореждане със сумата в полза на управителя и не може да се приеме че представлява скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Ответникът е следвало да представи преки доказателства за това дали изтеглените суми са заведени в касата на дружеството и за извършено плащане в пари от касата на дружеството в полза на Миткова, което в случая не е сторено. Не били представени и доказателства, че сумата от банковите сметки е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да било форма в полза на Миткова или на свързано с нея лице. По отношение прехвърлянето на лек автомобил Порше, съдът е приел, че ответникът не е положил достатъчно усилия за събиране на публичните задължения, тъй като не са предприети обезпечителни действия за да бъде предотвратено прехвърлянето на лизинговия актив на трето лице. Съдът не е споделил тезата на ответника, че прехвърлянето на дружествени дялове на лице с установени задължения към НАП свидетелства за пряк умисъл у ревизираното лице, че продажбата на всичките притежавани от него дялове на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД ще доведе до неплащане на задълженията. При тези изводи първоинстанционния съд е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението е неправилно. Настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, но постановено в нарушение на материалния закон . Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Нормата на чл. 19 от ДОПК урежда два отделни състава на отговорността и прояви на неправомерно поведение на третото лице (орган управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2) укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2, водещи до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани чл. 19, ал. 1, респективно погасени чл. 19, ал. 2. В хипотезата на ал. 1 отговорността е за пълния размер на задълженията, а в хипотезата на ал. 2 до размера на плащането, респ. отчуждаването. В случая не са спорни част от общите предпоставки на посочените две хипотези ревизираното лице е субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за публични задължения на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД, възникнали в периода от 2013 г. до 2016 г., през който е била едноличен собственик на капитала и управител на задълженото лице. Видно от доказателствата по делото, че задълженията по ЗДДС и ЗКПО на главния длъжник съществуват. Те са установени с влязъл в сила ревизионен акт, съставен на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД за задължения по ЗДДС за периодите от 01.06.2013г. до 31.12.2015г., както и съгласно подадени СД по ЗДДС за периодите от 01.01.2016г. до 31.05.2016г.; и за задължения по ЗКПО за 2013г. и 2014г., установени с ревизионния акт, както и съгласно подадена ГДД за 2015г. Дългът е категоризиран за несъбираем след прекратяване на производството по принудително изпълнение и изчерпване на изпълнителните способи. По отношение въпроса налице ли са изискуемите предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, следва да бъдат споделени част от мотивите на административния съд. С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на касатора, че с подаването на справки-декларации по ЗДДС, с включени фактури, за които в последствие с влязъл в сила РА е отказано право на данъчен кредит, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. В случая липсват доказателства, управителят да е знаел, че доставките по процесните фактури, за които е отказано право на данъчен кредит не са реални или че е знаел, че неправомерно е упражнено право на данъчен кредит по нереални доставки. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, но това е така, само ако поведението на управителя е умишлено. В случая субективната страна на деянието не е установена с допустимите доказателствени средства. Неправилно, обаче, първоинстанционния съд приема, че в случая не е налице основание за ангажиране отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Цитираната норма урежда изчерпателно елементите, които следва да са изпълнени кумулативно: 1. Субект на отговорността управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в текста на разпоредбата действия; 4. Обективно намаление на имуществото на задълженото лице, водещо до неизплащането на задълженията; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намалението на имуществото на задълженото лице. В случая първия и втория елемент на отговорността се установяват от доказателствата по делото. От страна на ревизиращите органи са конкретизирани действията, които обосновават отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, а именно: 1. Извършени многобройни тегления на суми в брой от лицето Любомиров син на Миткова, назначен на трудов договор в ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД, в общ размер на 521 488,05 лв. 2. Безвъзмездно прехвърляне на лек автомобил собственост на дружеството на трето лице Л. Любомиров син на ревизираното лице, след връчване на ЗВР за извършената ревизия на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД. Въз основа на изложените факти и съвкупната преценка на доказателствата по делото, касационната инстанция счита за доказани недобросъвестността и причинно-следствената връзка в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. По смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. В случая, от доказателствата по делото е установено теглене на значителни по размер суми от банковите сметки на дружеството, което е осъществено от свързано лице по смисъла на §1, т.3, б а от ДОПК и в ревизирания за дружеството период. Налице е и безвъзмездно отчуждаване на имуществото на задълженото лице, чрез прехвърляне на лек автомобил на същото свързано лице. Ревизираното лице не е ангажирало доказателства, че изтеглените суми са били използвани във връзка с дейността на предприятието, както и че са теглени без негово знание. Именно в обратна насока са обясненията на свързаното лице Любомиров дадени в хода на ревизионното производство. Доказателствената тежест, противно на приетото от административния съд, е изцяло за Миткова, като лице черпещо благоприятни правни последици от осъществяването на тези твърдения за настъпването на положителни факти от обективната действителност, както по правило на чл. 170 от АПК, така и на общото такова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, с която очевидно оспорващата не се е справила. Както в хода на административното производство, така и пред съда ревизираното лице не ангажира каквито и да е доказателства, от които да е възможно проследяване на посочения паричен ресурс, така че да се приеме че същият е бил използван за дейността на дружеството. При това положение се обосновава извод, че средствата, изтеглени от сметката на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД по същество представляват скрито разпределение на печалба в полза на свързано с управителя лице. В случая от страна на Миткова не са представени никакви доказателства, които да изключат отговорността й и знанието за съответните банкови операции. Още повече, че според обясненията на свързаното лице, всички действия са извършвани по изрични указания на управителя на дружеството. Налице е и четвъртата предпоставка по чл. 19, ал. 2 от ДОПК ревизираното лице недобросъвестно с поведението си е намалило имуществото на задълженото лице. По отношение на причинно-следствената връзка, следва да се съобрази, че същата представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения като пряка последица от действията, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице. В случая по делото не се представиха доказателства изтеглените суми да са свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност. Поради което и предвид липсата на доказателства за противното следва да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ЗКПО. Имуществото на дружеството е намаляло и с безвъзмездното отчуждаване в полза на свързано лице на актив, собственост на дружеството, а именно лек автомобил с лизингова стойност от 72 505.51 евро по договор за лизинг от 21.05.2015г., изплатен предсрочно на 19.04.2016г. и прехвърлен на същата дата безвъзмездно на Л. Любомиров. Ревизираното лице не е представило доказателства за заплатена от страна на Любомиров цена на лекия автомобил, поради което следва да се приеме, че е налице безвъзмездно отчуждаване на имуществото на дружеството от страна на управителя, което представлява недобросъвестно действие по чл.19, ал.2 ДОПК. В допълнение следва да се посочи, че действията на ревизираното лице по прехвърляне на дружествените дялове без данни за насрещна престация и то след изготвяне на ревизионния доклад в хода на извършената ревизия на ДЕЛТА ГРУП-Л ЕООД са все данни, които навеждат на недобросъвестност на извършените действия и за знание от страна на ревизираното лице, а връзка между това знание - възпрепятстване на погасяване на задълженията на дружеството за данъци. Лисата на активи за погасяване на установените публични задължения е безспорно установена по делото от събраните доказателства във връзка с проведеното изпълнително производство за принудително събиране на публичните вземания. От страна на приходната администрация са предприети действия за принудително събиране на установените публични задължения, включително чрез налагане на запор върху банкови сметки. След извършено проучване е установено, че дружеството не разполага с имоти и активи, които могат да обезпечат задълженията му, липсват авоари по банкови сметки, поради което дълга на дружеството е категоризирано като несъбираем. Съвкупната преценка на специфичните за случая обстоятелства извършените действия водещи до намаляване имуществото на дружеството, както и отчуждаване на дружествените дялове без данни за реалното им плащане и непредставяне на счетоводна и финансова документация от страна на ревизираното лице, правилно е навела приходните органи до извода за осъществяване на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. В общение, решението като валидно и допустимо, но неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата се отхвърли. Съобразно изхода на делото и материалния интерес на правния спор на НАП се дължат претендираните от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП разноски съгласно представения списък - за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 52 959.38 лева (по 26 479.69 лева за всяка инстанция) и за държавна такса в размер на 1 700 лева или общо 54 659.38 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,