Решение № 10026 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7510/2014 г.

Решение № 10026 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7510/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба М. М. Ю., представляващ "Рeмстрой инвест" ЕООД, чрез адв. Оля Ботева, срещу решение № 142 от 17.04.2014 г. по адм. дело № 745 по описа за 2013 г. на административния съд град - Велико Търново. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество регу ревизионен акт № 041300106 от 29.03.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 317 от 19.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с което се отмени обжалвания ревизионен акт, както и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчна-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, в писмен отговор по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба .

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, поради което следва да бъде разгледана по същество е неоснователна.

Административният съд - Велико Търново е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 041300106 от 29.03.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 317 от 19.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. С него за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2007 г., м. 03, м. 04, м. 08, м. 11 и м. 12.2008 г., м. 04 и м. 12.2009 г., м. 05 и м. 06.2010 г., м. 10 и м. 12.2011 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 45 289.47 лв., е определено задължение за данък добавена стойност за довнасяне в размер на 45 289.47 лв. и лихви за забава в размер на 14 968.18 лв. Определено е и задължение по реда на ЗКПО, с който за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.201 1 г., а именно за корпоративен данък за довнасяне в размер общо на 35 378.88 лв. и са начислени лихви в размер на 6 984.69 лв.

За да постанови обжалваното решение от съдът подробно е изложена фактическата обстановка по делото, обсъдени са събраните доказателства, включително заключенията по изслушаните съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, както и събраните гласни доказателства - показанията на разпитаните свидетели, и възраженията на жалбоподателя.

По повод облагането по реда на ЗДДС.

1. Относно доставчика "Монтаж Комплект" ЕООД съдът е приел за установено, че предмет на доставката са метални керемиди, капак и др. строителни материали; извършен ремонт с поцинкована ламарина на бордове и СМР по договор. Установено е, че доставчикът е имал един деклариран трудов договор, като транспортът на стоките е за сметка на доставчика, не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, актове обр. 19 и др. Представените от жалбоподателя договор от 01.08.2007 г., сключен с община Омуртаг, договор от 12.12.2007 г., сключен с областна администрация гр. Велико Търново и договор от 30.07.2008 г., сключен с ВТУ "Св. Св. Кирил и Методий", гр. Велико Търново според съда не установяват връзка с процесните доставки.

2. Относно доставчика "Евролес" ЕООД, съдът е приел за установено, че предмет на доставките са авансово плащане по договор № 00010 от 01.11.2008 г.; окончателно плащане по договор № 00010 от 01.11.2008 г. и извършено СМР по договор с. Водолей, общ. В. Търново.

За изпълнение на доставките съдът е обсъдил представените три броя договори с община Велико Търново, кметството на с. Водолей от 26.11.2008 г. и от 28.11.2008 г., три броя протоколи, акт обр. 19 от 05.12.2008 г. между община Велико Търново и "Ремстрой инвест" ЕООД за приемане на СМР и договор от 10.11.2008 г., сключен между последното дружество като възложител и "Евролес" ЕООД - изпълнител, с предмет СМР в с. Водолей на стойност 5700 лв., без ДДС и срок на изпълнение 30 дни, както и протокол от 03.12.2008 г., между тях за приемане на извършените СМР в с. Водолей. Приел е, че договорът с подизпълнителя "Евролес" ЕООД е сключен преди договора с главния възложител, а стойността на СМР е идентична с тази по предадените на главния възложител, т. е. без печалба за жалбоподателя.

Обсъден е и договор № 00010 01.11.2008 г., сключен между ревизираният субект - възложител и "Евролес" ЕООД - изпълнител с предмет СМР за обекти из страната, с уговорено възнаграждение по договора 34 800.00 лв. с ДДС, като в същия не е предвидено авансово плащане и протокол от 29.11.2008 г., между същите страни за приемане на СМР на обект "спешни и неотложни СРР" - ремонт на блок № 11 с инвеститор ВТУ "Св. Св. Кирил и Методий", гр. Велико Търново.

Обсъден е и представения договор от 30.07.2008 г. с ВТУ "Св. Св. Кирил и Методий" с предмет спешни и неотложни СРР на стойност 97 400.00 лв. без ДДС със срок на изпълнение 50 дни и е прието различие в сроковете на договорите и в заложените и действително извършени работи, в подписаните заменителна таблица подписана от тях и протокол обр. 19 от 29.11.2008 г. с "Евролес" ЕООД за идентични обекти. Фактура № 00...366 от 06.11.2008 г. е с предмет авансово плащане по договор, но в случая съдът е приел, че липсва последваща доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, съответно данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС.

3. Относно доставчика ДЗЗС "Сталдер" съдът е приел за установено, че предмет на доставките са СМР по договор, доставката - материали (изолер и ОСБ), други различни строителни материали.

Обсъден е представения договор от 05.03.200 9 г., сключен между ревизираният субект, изпълнител и ДЗЗД "Сталдер"- подизпълнител с предмет СМР на областна администрация - фоайе II етаж и коридор V етаж и протокол от 10.04.2009 г., както и договор от 23.02.2009 г., сключен с областна администрация Велико Търново, по който жалбоподателят е изпълнител и протокол от 09.03.2009 г. между него и областна администрация Велико Търново за приемане на извършените СМР по договор. При анализа на доказателствата съдът е приел, че подизпълнителят не е предал обекта на своя възложител "Ремстрой инвест" ЕООД, но последният е предал незавършения обект на своя възложител, т. е. протоколът от 10.04.2009 г. не отразява фактически извършени от ДЗЗД "Сталдер" реални строителни работи, след като с първия протокол областната администрация удостоверява, че посочените в него ремонтни дейности са завършени към 09.03.2009 г.

Относно предаването на стоките съдът е обсъдил представените стокови разписки за получени стоково материални ценности и пътни листове за движение на товарен автомобил "Пежо Боксер" и е приел, че в стоковите разписки не е посочено място на предаване на стоката, липсва печат на доставчика и не е ясно от кога са подписани, за лице предало стоката, като положените инициали не могат да се свържат с представляващия ДЗЗД "Сталдер". В пътните листове не са попълнени основни реквизити като начален и краен километропоказател, данни за горивото и маслото, час на тръгване и час на пристигане, както и конкретните маршрути с начална и крайна отправна точка. Установени са вписани маршрути, които са неотносими за процесните доставки, а за някои от номерата на пътните листи е установено, че по-малки номера съответстват на по-късни дати на издаване, като някои от тях представени в хода на ревизията и с жалбата са с еднакви номера, но различно съдържание, като са дописвани маршрути.

Не на последно място съдът е приел за установено, че няма идентичност между стоките, предмет на фактурите, издадени от ДЗЗД "Сталдер" и стоките, изброени в протокола за установяване завършването и заплащането на натурални видове строително монтажни работи към 19.10.2011 г., подписан между жалбоподателя и община Велико Търново. Не е налице идентичност и на стоките, фактурирани на ДЗЗД "Сталдер" през месец май 2010 г. по приложените 7 бр. фактури, издадени му от "Макс Материалс" ООД, "Практикер" и "Макс Материалс" ООД. Съдът е приел, че са търговци на едро с различни стоки за строителството и предвид вписаните в пътните листове маршрути се налага извода, че процесните стоки са закупувани директно от посочените търговци, а фактурите са издават на името и съответно от името на ДЗЗД "Сталдер" с цел неправомерно упражняване право на данъчен кредит в завишен размер, тъй като видно от приложените фактури на "Макс Материалс" ООД разликата в цената на едни и същи фактури на ДЗЗД "Сталдер" е в пъти по-висока. Закупуваните на стоките по завишени цени при условие, че жалбоподателят сам извършва транспорта им, съдът е приел, че не може да бъде квалифицирано като израз на добросъвестност и грижа на добрия търговец.

4. Относно доставчика "ВСА МСОФТ" ЕООД, съдът е приел, че предмет на доставките са услуги - обръщане около прозорци и врати, просветляване общински път с. Балван, съгласно протокол акт. 19, просветляване общински път с. Арбанаси - с. Шереметя - с. Драгижево, съгласно протокол обр. 19 и просветляване общински път с. Ветринци, съгласно протокол обр. 19.

Обсъдени са представените договори от 26.09.2011 г. с предмет обръщане около прозорци и врати на Дом "Пеньо и Мария Велкови" гр. Велико Търново, и от 03.10.2011 г. с предмет просветляване на общински пътища в селата Арбанаси, Шереметя и др. и четири броя протоколи № 1 за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни работи от 20.10.2011 г., 31.11.2011 г. и 27.10.2011г .

Обсъдени са и сключените между жалбоподателя и община Велико Търново договори и е прието, че протоколите обр. 19 от 20.10.2011 г. и 25.10.2011 г. между "ВСА МСОФТ" ЕООД възпроизвеждат съдържанието/видовете дейности, количество и единични цени и обща стойност на протоколите от 07.11.2011 г. и 18.11.2011 г. с възложителя, а договорът от 26.09.2011 г. с "ВСА МСОФТ" ЕООД с предмет обръщане на врати също е сключен преди жалбоподателят да сключи договор със съответният възложител (03.10.2011 г.), а възложителят е приел извършените от "Ремстрой инвест" ЕООД СМР за този обект на 19.10.2011 г., преди същите да бъдат предадени от "ВСА МСОФТ" ЕООД на "Ремстрой инвест" ЕООД с протокола от 27.10.2011 г.

5. Относно доставчика "ФАКОМЕРС" ЕООД съдът е приел за установено, че предмет на доставките са строителни материали - поцинкована ламарина, улуци, рулонна хидроизолация, греди, дъски, вар, цимент, пирони и др.

Обсъдени са представените по делото стокови разписки за получаване на процесните строителни материали и пътни листи за отчитане движението на товарен автомобил "Пежо Боксер", като и обяснения на жалбоподателя, че закупените материали са вложени при изпълнение на договор от 14.12.2011 г., сключен с ПГЛПИ "Атанас Буров" Горна Оряховица с предмет извършване на СМР - ремонт на сграда. В стоковите разписки съдът е приел че липсват имената на лицето, което се е подписало за предал от името на доставчика, като не е положен печат на дружеството, а в пътните листи липсват основни реквизити, като маршрута е само в едната посока и не може бъде свързан със стоковите разписки, според които предаването на стоките е в гр. Пловдив. Материалите не може да се обвържат с представения договор, тъй като се твърди, че са доставени преди сключването на същия.

Подробно съдът е обсъдил изслушаните свидетелски показания относно всички процесни доставки и е приел, че от тях също не се извежда извод за реално изпълнение на услугите.

Оспорените по реда на чл. 193 от ГПК от страна на процесуалния представител на ответната страна документи, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалваното решение са изключени от доказателствения материал по делото, понеже е прието, че от жалбоподателя не е установена тяхната автентичност и вярност.

Съдът е приел, че не е безспорно установена добросъвестността на жалбоподателя. В хода на ревизията е констатирано, че основеният предмет на дейност на "Ремстрой инвест" ЕООД е строителство, като дружеството е вписано в Камарата на строителите в България през 2008 г. Установено е също, че за периода 2007 г. - 2011 г. дружеството има 28 работника, като разполага и с подходяща механизация и квалифициран персонал за извършване на строителна дейност. Съвкупната преценка на всички факти по делото, съдът е приел, че обосновава извода на органа по приходите, че СМР-услугите на гореизброените обекти са извършени от жалбоподателя, който е разполагал с необходимите ресурси за това, а не от изброените доставчици, които не са разполагали с такива.

Решението в тази си част е правилно.

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно за всеки от доставчиците съдът е обсъдил събраните и относими доказателства, поотделно и в съвкупност, и въз основа на анализа им е установил правилно релевантните факти, които не следва да бъдат повтаряни. Подробно са изложени фактите, установени въз основа на писмените доказателства, свидетелските показания и приетите заключения по съдебно-икономическата и съдебно-техническата експертизи. Законосъобразно са изключени от доказателствения материал по делото подробно описаните частни свиделстващи доказателства - стокови разписки, протоколи за установяване на завършването и заплащането на натурални видове СМР за които е открито производство по оспорването им по реда на чл. 193 от ГПК. Дори да се възприеме възражението на касатора в тази част то следва да бъде посочено, че и без изключване на тези доказателства съдът подробно е изложил установените разминавания и несъответствия в тях подробно изложени в мотивите по-горе от които отново се установява липсата на реална доставка на процесните стоки и услуги.

Относно доставчика "ФАКОМЕРС" ЕООД в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за неправилност, а относно останалите доставчици доводи не са свързани с конкретни пороци на съдебния акт.

Правилно е прието, че във фактурите за доставки на услуги, издадени от "Монтаж Комплект" ЕООД, "Евролес" ЕООД, ДЗЗД "Сталдер" и "ВСА МСОФТ" ЕООД не са индивидуализирани догорите, във връзка с които са издадени същите или не е посочен и конкретен вид на извършените работи. Изводите на съда се споделят от настоящия състав поради факта, че фактурите за доставка на услуги са непълни, като включително от заключението на вещото лице и от разпита на свидетелите не се установява необходимата информация за определяне на сделката. В този смисъл е решение от 08.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12.

Правилно е прието, че от жалбоподателя не са представени обяснения, какво е наложило ползването на услуги от подизпълнители и то именно процесните дружества, като в тази насока не са оборени изводите на органа по приходите, че СМР услугите са извършени от касатора, който е разполагал с необходимите ресурси за това, а не от доставчиците, които не са разполагали с такива.

Наличието на реално осъществена облагаема доставка, е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит, като упражняването на правото на приспадане не обхваща и ДДС, който само е посочен във фактурата, но не е дължим, като правилно в тази насока съдът се е позовал на т. 53 от решение на СЕО по дело С-454/98; С-152/02; С-342/1987.

С оглед събраните по делото доказателства, правилно съдът е приел, че по процесните фактури не са налице данни за реално получени доставки, поради което законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

По повод облагането по реда на ЗКПО.

За да отхвърли жалбата съдът е приел за установено, че законосъобразно с процесния РА за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са определени допълнителни задължения за внасяне за корпоративен данък в размер общо на 35 378.88 лв. и са начислени лихви в размер на 6 984.68 лв.

До този извод е достигнал като е обсъдил подробно за всяка от процесните финансови години, в какъв размер е извършеното увеличение на финансовия резултат и на какво право основание.

Така за 2007 г. правилно съдът е приел, че по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО с отчетените на разход цигари, придобити по фактура, издадена от "Метро Кеш Енд Кери България" ЕООД с данъчна основа 25.07 лв., законосъобразно е извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството.

За за 2008 г. правилно съдът е приел, че законосъобрцзано е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата за покупка на велоергометър.

За 2008 г. правилно съдът е приел, че от дружеството е закупена секция на стойност 725.00 лв. по фактура № 405 от 14.10.2008 г. от "Мебелна къща Болярка" ЕООД, като същата не е осчетоводена като актив и не е включена в амортизационния план на дружеството. Извършеното преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е законосъобразно, понеже като разхода неправилно е осчетоводен като текущ разход, тъй като придобитият актив отговаря на определението за материален актив по смисъла на приложимия Счетоводен стандарт-16 "ДМА", както и на оповестената от дружеството счетоводна политика.

Правилно съдът е приел, че като е отчел в разходите си за 2008 г. стойностите по фактурите, издадени от "Монтаж Комплект" ЕООД и "Евролес" ЕООД, жалбоподателят неоснователно е намалил финансовия си резултат със сумата 73 505.92 лв., в резултат на което е декларирал по-малък положителен финансов резултат. Законосъобрзано е прието от съда, че е налице хипотеза на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, понеже не е установена реалността на доставките по тези сделки.

По същите съображения е правилно решението и в частта относно фактурите, издадени от ДЗЗД "Сталдер" за 2009 г. и 2010 г.

Правилно за 2011 г., съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество в увеличение със сумата 59 588.46 лв., по фактурите, издадени от "ВСА МСОФТ" ЕООД и на основание чл. 10, ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО по фактурите, издадени от "ФАКОМЕРС" ЕООД на стойност 39 501 лв. не е признат счетоводен разход за данъчни цели и поради липса на фискална касова бележка от регистрирано фискално устройство, когато е задължително нейното издаване. По реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО законосъобразно с отчетената на разход покупка на преносим компютър по фактура, издадена от "К енд К електроникс" ЕАД на стойност 832.50 лв. е увеличен финансовият резултат, тъй е установено, че стойността по тази фактура неправилно е осчетоводена като текущ разход. Придобитият актив отговаря на определението за материален актив по смисъла на приложимия Счетоводен стандарт-16 "ДМА"

Правилно съдът е приел, че законосъобрзано в хода на ревизията по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е извършено увеличение със сумата 110 000.00 лв. по фактура № 3 от 11.12.2009 г., издадена от "АС Груп 70" ЕООД с предмет авансово плащане съгласно договор, тъй като не е отчетен приход по договора между жалбоподателя и възложителя. Фактури, издадени от "Жилстрой 96" ЕООД с предмет аванс по договор, на обща стойност 26 817.95 лв. са осчетоводени по дебита на сметка 602, като от жалбоподателят са представени обяснения, че във връзка с обектите, предмет на авансовите плащания, през 2011 г. не са приемани СМР и не са издавани фактури за продажби и не е отчетен приход. Разходите са отчетени по сметка 611, вместо по разчетни сметки и с размера им неоснователно е намален финансовия резултат за 2011 г., поради което е налице нарушение на принципа на съпоставимост между приходи и разходи. Налице е данъчна временна разлика по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 1 от ЗКПО - разход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за признаване.

При липса на конкретни доводи от касатора относно установените задължения по ЗКПО и с оглед изложеното се налага извода, че решението на съда в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Не се установи твърдяното бланкетно в жалбата нарушение на материалния закон. Подробно за всяка от процесните години съдът е изложил доводи, както относно установените факти, така и приложимите към тях материалноправни разпоредби, които не следва да бъдат повтаряни.

При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба не се дължат съдебни разноски за касационната инстанция, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в приложимата редакция и такива са присъдени в първоинстанционното производство.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,