Решение № 7361 от 5.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от В. Владимиров - лично и в качеството на ЕТ В. Владимиров , чрез адв. Белчева срещу Решение 1293/19.10.2022 г., постановено по адм. д. 2489 от 2021 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005028-091-001/23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 227/20.10.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП относно установени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019 г. за размера до 239,95 лева главница и за размера до 35,31 лева; задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на 3 961,18 лева главница и 1 697, 94 лева лихва и за 2019 г. в размер на 7 831 лева главница и 795,03 лева лихва и за задължения за ДДС за данъчен период м.01.2019 г. в размер на 174,35 лева главница и 40,25 лева лихва. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради постановяването му при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че решението е постановено при неправилна преценка на събраните доказателства. Наведени са подробни доводи за незаконосъобразност на всяко едно от установените с РА задължения, които са потвърдени от съда. Претендира се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Иска се присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника гл. юрк. Великова оспорва касационната жалба като неоснователна в представено писмено становище. Моли за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005028-091-001/23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 227/20.10.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП с който на В. Владимиров с ЕТ В. Владимиров са установени допълнителни задължения за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период от 2017 г. до 2019 г. в размер на 4 518 лв. главница и 1 140 лв. лихви; задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчен период 2016 г. в размер на 1 939 лв. главница и 439 лв. лихви и за данъчен период 2019 г. в размер на 708 лв. главница и 88.31 лв. лихви или общо 4518 лв. главница и 1 140.63 лв. лихви; задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2019 г., м. 07.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 11.2019 г., м. 12.2019 г., м. 01.2020 г., м. 02.2020 г., м. 03.2020 г., м. 04.2020 г., м. 05.2020 г. и м. 06.2020 г. в общ размер на 2086, 24 лева - главница и 278, 78 лева - лихва. Първоинстанционният съд е приел жалбата на дружеството за частично основателна като е отменил РА Р-03000320005028-091-001/23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 227/20.10.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на ЕТ В. Владимиров са установени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2017 г. в размер на 1 871 лева - главница и 613, 32 лева - лихва; за данъчен период 2018 г. в размер на 1939 лева - главница и 439 лева лихва и за данъчен период 2019 г. за размера над 239, 95 лева - главница и за размера над 35, 31 лева лихва; за задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.07.2019 г., 08.2019 г., 09.2019 г., 10.2019 г., 11.2019 г., 12.2019 г., 01.2020 г., 02.2020 г., 03.2020 г., 04.2020 г., 05.2020 г. и 06.2020 г. в общ размер на 2086, 24 лева главница и 278, 78 лева лихва и е отхвърлил жалбата на ЕТ В. Владимиров в частта, с която са установени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019 г. за размера до 239, 95 лева главница и за размера до 35, 31 лева лихва; за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 3961, 18 лева главница и 1697, 94 лева лихва и за 2019 г. в размер на 7831 лева главница и 795, 03 лева лихва и за задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м.01.2019 г. в размер на 174,35 лева главница и 40,25 лева лихва. В отменителната част решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да отхвърли частично жалбата Административен съд - Варна е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. По делото са приети три заключения на съдебно - счетоводни експертизи, чиито установявания съдът е обсъдил в мотивите на решението. Административният съд е приел за установено, че ревизионното производство за задължения по ЗДДФЛ е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, като за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи; декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. По отношение на установения на задълженото лице данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е приел за правилни констатациите на ревизиращите органи за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за 2019 г., произтичащи от укрит доход от лихви. Административният съд е счел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал.2, т.3 ЗКПО приложима в настоящия случай на основание чл. 77 от ЗДДФЛ. Въз основа на изложеното и поради факта, че не се установява превишение на разходите спрямо получените доходи на физическото лице за 2019 г. данъчната основа е определена на 2 399, 50 лева, съответно данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ на задълженото лице за 2019 г. е в размер на 239, 95 лева, съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвата за периода 10.02.2020 г. - 23.07.2021 г. е в размер на 35, 31 лева предвид възстановена сума по ДДС с АПВ на 10.02.2020г. На следващо място съдът е приел за правилни констатациите на ревизиращите органи по отношение на установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ В. Владимиров за данъчни периоди 2016 г. и 2019 г. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел за доказано наличието на обстоятелство по чл. 16, ал. 1 по ЗКПО като е счетено, че са налице сделки - отдаване под наем на земеделска земя между несвързани лица, които са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което законосъобразно данъчната основа е определена, без да се вземат под внимание тези сделки. Прието е за доказана съобразно събраните доказателства в ревизионното и съдебното производство продажбата на четири броя свине и е счетено от съда, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и законосъобразно е извършеното от приходните органи увеличение на СФР за 2019 на ЕТ В. Владимиров с неотчетените приходи от нея. Административния съд е приел и, че продажбата от ЕТ В. Владимиров на 11 говеда на по-ниска от обичайната цена се установява от доказателствения материал и законосъобразно е увеличен СФР за 2019 г. с неотчетения от продажбите приход. Съдът е отменил РА в частта на определените задължения за ДДС за данъчен период м.07.2019 г. - 06.2020г., приемайки, че органите по приходите не са доказали по безспорен начин липсата на основания за приспадане на данъчен кредит поради използването на автомобил КИА за лични нужди, а не за икономическите цели на ЕТ. Съобразно доказателствата съдът е приел, че придвижванията по маршрут Варна - Куманово, /видно от пътната книжка почти всеки ден/ е било свързано с дейността на търговеца, включително и превоз на счетоводител. Така мотивиран първоинстанционният съд е отхвърлил частично жалбата на ЕТ В. Владимиров . Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ в оспорената му част като валидно и допустимо, но частично неправилно. Споделят се изцяло доводите на първоинстанционният съд за законосъобразност на РА по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ на задълженото лице за 2019 г. в размер на 239,95 лева, съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвата за периода 10.02.2020 г. - 23.07.2021 г. в размер на 35,31 лева. От доказателствата по делото безспорно е установено, че в договор за заем от 11.11.2019 г. сключен между ревизираното лице В. Владимиров заемодател и Г. Димитрова заемател не е уговорена дължима лихва от заемателя за ползването на предоставените му суми. С нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ законодателят е регламентирал прилагането на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО при определяне на задълженията на лицата в случаите на установени сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчно облагане и пазарните цени. Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО - чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Неотносимо към правилността на съдебното решение е поддържаното в касационната жалба, че приходи от лихви по въпросния заем не са получени реално. Въз основа на изложеното настоящата инстанция за правилни изводите на административния съд за наличие на данни за укрити доходи от лихви за данъчен период 2019 г., представляващо обстоятелство по чл. чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и счита РА и решението на административния съд в тази част за законосъобразни. На следващо място настоящият състав споделя изложените мотиви на първоинстанционния съд за доказано наличието на обстоятелство по чл. 16, ал. 3 от ЗКПО по отношение на сделка - отдаване под наем на земеделска земя от В. Владимиров на В. Рачева и последващото й преотдаване след няколко дни от последната на ЕТ В. Владимиров . Първоинстанционният съд е обсъдил и анализирал всички доказателства поотделно и в съвкупност и правилно е счел, че с процесните сделки се цели прикриване на сделка по договаряне на жалбоподателя сам със себе си. Настоящият състав споделя правните съображения на първоинстанционния съд по отношение на увеличението на СФР за 2019 г. на ЕТ В. Владимиров с определената данъчна основа на неотчетени приходи от продажба на 4 броя свине. Правилно административният съд е приел, че видно от представените от Областна дирекция по безопасност на храните писмени доказателства - Ветеринарномедицинско свидетелство /ВМС/ за придвижване на животни BG 2019-000438/04.01.2019 г. относно два броя свине, с изпращач ЕТ " В. Владимиров " и място на разтоварване с. Куманово, общ. Аксаково, обл. Варна, с получател Димитров, и ВМС BG 2019-000440/04.01.2019 г. за придвижване на два броя свине с изпращач ЕТ " В. Владимиров" и получател Янакиев в с. Куманово, общ. Аксаково, обл. Варна, е видно, че в графа цел на придвижването и в двете представени ВМС е посочено търговия, като и в двата документа са посочени идентификаторите на животните. На следващо място правилно и въз основа на доказателствата е определена средната стойност за килограм на животно в размер на 2,10 лв. Административен съд - Варна е приел за безспорно доказан и факта, че жалбоподателя е извършил продажба на 11 броя говеда. От представеното в ревизионното производство ВМС BG019-от 12.02.2019 г., представляващо официален документ по смисъла на чл. 179 от ГПК се установява, че процесните 11 броя говеда посочени с идентификатори са клинично здрави. С оглед принципа на разпределение на доказателствената тежест съдът правилно е приел за осъществени фактите, за които са събрани убедителни доказателства. Законосъобразно е приетото от съда и определената цена от 3 лева за килограм, т. е. обща сума 10 680 лева, съответно разликата от 5 340 лева е отклонение от данъчното облагане и неотчетен приход, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Следва да се посочи, че правилно административният съд не е възприел заключението на вещото поради факта, че същото лице е извършило изчисленията, използвайки цени за бракувани животни, а процесните не е доказано да са такива. Настоящият касационен състав съобрази, че с обжалвания ревизионен акт, на основание с чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО финансовият резултат на ЕТ В. Владимиров за данъчен период 2019 г. е увеличен с отчетени разходи по договор за наем на земеделска земя, с неотчетения приход от продажба на 11 броя говеда, с неотчетения приход от продажба на четири броя свине, както и с непризнати за данъчни цели разходи за експлоатация на лек автомобил Киа Соренто. В тази връзка настоящият състав констатира, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е изложил мотиви по отношение на това законосъобразно ли е увеличен финансовият резултат на ЕТ В. Владимиров за данъчен период 2019 г. с непризнатите за данъчни цели и отчетени от търговеца разходи за експлоатация на лек автомобил Киа Соренто. По-конкретно, в решението административният съд е счел, че разходите за експлоатация на лек автомобил Киа Соренто са свързани с икономическата дейност на ЕТ В. Владимиров и е отменил РА в частта на определените задължения за ДДС м. 07. 2019 г. 06. 2020 г. установени на това основание, но не е обсъдил как това се отразява върху финансовия резултат на ЕТ В. Владимиров за данъчен период 2019 г. и съответно върху размера на задълженията за годишен и авансов данък на ЕТ за периода. В решението липсват мотиви за установените на търговеца задължения по ЗДДФЛ във връзка с непризнатите разходи за експлоатация на лекия автомобил, като същевременно жалбата е отхвърлена в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за годишен и авансов данък за данъчен период 2019 г. в размер на 7 831 лева - главница и 795, 03 лева лихва, а тези задължения частично са формирани именно на цитираното основание. Липсата на мотиви води до невъзможност касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени по спорния въпрос, респективно как те са отнесени към приложимите материално-правни разпоредби, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. С оглед изложеното решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против ревизионния акт относно допълнително установените задължения за годишен и авансов данък за данъчен период 2019 г. в размер на 7 831 лева - главница и 795, 03 лева лихва следва да бъде отменена, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Варна. При новото разглеждане на спора съдът следва да изложи мотиви относно това правилно ли с ревизионния акт на едноличния търговец са определени задължения за годишен и авансов данък за данъчен период 2019 г. с оглед непризнатите разходи за експлоатация на лек автомобил, съответно какъв е размера на дължимия годишен и авансов данък по ЗДДФЛ от ревизираното лице за 2019 г. По разноските: При този изход на спора, и материалния интерес на делото по отхвърлената част от жалбата от 6 148,98 лв. размера дължимото юрисконсултско възнаграждение се равнява на 914.89 лв., изчислен на основание чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като с оглед възражението за прекомерност и предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 3 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, същото следва да се редуцира до 686.20 лева. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК съдът следва да се произнесе по разноските в останалата част. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение