Решение № 7952 от 1.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 220/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Пеликан БГ ЕООД, подадена чрез адв. Костадинова, против решение 41/26.11.2020 г., постановено по адм. дело 324/2020 г. по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-03001818007224-091-001/11.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 115/28.05.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и несъобразени с ангажираните писмени и гласни доказателства. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата. Искането от съда е за отмяна на атакувания съдебен акт и за отмяна на потвърдения с него ревизионен акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в представена по делото молба-становище оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана. Моли съдът да потвърди първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Русе е ревизионен акт Р-03001818007224-091-001/11.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 115/28.05.2020 г. на директора на дирекция ОДОП" Варна, с който на Пеликан БГ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 24 133,17 лв. - главница и лихви в размер на 5 380,61 лв., както и не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 109 574,13 лв. главница и лихва в размер на 21 193,86 лв. за данъчните периоди от м.01.2017 г. до м.10.2018 г. В хода на съдебното производство безспорно е установено, че предмет на дейност на ревизирания субект е производството на горно облекло, предимно на ишлеме, като приема поръчки от възложители от страни от ЕС /Румъния и Великобритания/ и от България. През ревизираните периоди 1.01.2017 г. - 31.10.2018 г. Пеликан БГ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 33 бр. фактури, издадени от Вики Стайл" ЕООД, с предмет шивашки услуги". Фактурите са окомплектовани с договор за изработка, стокова разписка за предаване на материали, с положени подписи и печати за изпълнител - ревизираното лице, и получател - Вики Стайл ЕООД, пътен лист и приемо-предавателен протокол на готова продукция с предаваща страна Вики Стайл" ЕООД и приемаща страна Пеликан БГ ЕООД. Органите по приходите са счели, че от съдържанието на представените договори, по силата на които ревизираното дружество е възложило на посоченият доставчик изпълнението на шивашки услуги, се установява, че транспортните разходи са за сметка на Пеликан БГ ЕООД. При анализ на представените от ревизираното дружество пътни листове е установено, че за три от спорните фактури не са представени такива. Установено е, че в 46 от тях е вписан водач В. Великова - управител и едноличен собственик на ревизираното лице, а в останалите 10 са вписани водачи - служители на фирмата. Органите по приходите са приели, че според представените пътни листове В. Великова е пътувала до гр. Две могили за получаване на готовата продукция - ушити артикули дрехи, което противоречи на вписаното в приемо-предавателните протоколи, в които мястото на предаване от изпълнителя е гр. Русе. При извършения анализ на наличните в счетоводството документи е установено, че същите не доказват по безспорен начин, че материалите са предадени, че услугата е извършена, както и че готовият продукт е върнат обратно на възложителя. Прието е, че доставчикът не разполага с ресурси за изпълнение на доставките и е установено, че в дневниците за покупки на Вики стайл" ЕООД са включени множество фактури, издадени от Джи Ем Джи Трейд" ЕООД, "Десгал ДМ" ЕООД и "Десгал" ООД с основание шивашки услуги". Относно транспорта, който съгласно договорите е за сметка на възложителя, е установено, че в дружеството липсват безспорни доказателства, че същият е извършен, включително по маршрута, описан в съставените пътни листове. Установено е също, че в съставените пътни листове са визирани маршрути, но липсват отчетени разходи за гориво, обвързани с изминатите километри, визирани в пътните листове. Според ревизиращият екип липсват неоспорими доказателства, че посоченият доставчик на шивашки услуги Вики Стайл" ООД е действителният доставчик по процесните фактури. В хода на ревизията е прието, че самото ревизирано лице изпълнява шивашки услуги, възложени от чуждестранни контрагенти, което предполага наличие на специализиран персонал, с какъвто дружеството разполага и в същото време извършва шивашки услуги с възложители дружества от страната. Прието е наличие на т. нар. субективна симулация - доставчика на шивашките услуги не е посоченият във фактурите за покупки, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит, т. е. предмета по доставките е наличен, но не е създаден от доставчика, посочен в фактурите, в случая "Вики Стайл" ООД. Ревизиращият екип е достигнал до извода, че е налице ДДС злоупотреба, изразяваща се в ползване на документи осигуряващи на ревизираното лице право на данъчен кредит, за дейности, извършени в предприятието на дружеството. Във връзка с доставките от Вики стайл" ЕООД, през 2017 г. в Пеликан БГ ЕООД са отчетени разходи за външни услуги на стойност 249 087,95 лв. С оглед констатацията за липса на доставка, отчетеният разход по коментираните фактури е приет за документално необоснован разход и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не е признат за данъчни цели. Допълнително, за финансовата 2017 г., от органите по приходите е констатирано, че в счетоводството на дружеството горивата за МПС се отчитат на база фактура за покупка, като се отнасят директно на разход по сметка 601/8 - 10 749,41 лв. - гориво за служебни автомобили, и сметка 609/8 2 205,06 лв. - гориво за лично ползване на служебни автомобили. Установено е, че в Пеликан БГ ЕООД се съставят пътни листове за всеки автомобил, но същите не са приключени с изчислени общи километри и изразходвано количество гориво за тези километри. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с ревизионния акт е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. със сумата 10 749,41 лв., представляваща отчетени разходи на гориво, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. В хода на съдебното производство е прието заключение на извършена съдебно-счетоводна експертиза основно и допълнително, от които се установява, че в представените от дружеството пътни листове за отчетната 2017 г. задължителният реквизит Километропоказател - начален и краен" е попълнен за всички пътни листове. На гърба им в раздела Маршрут", маршрутите са посочени, изминатите километри също, не са сборувани общо изминатите километри по пътен лист. Вещото лице е констатирало, че в пътните листове, съдържащи се в административната преписка, този начален и краен километропоказател липсва. Посочва, че в административната преписка не са приложени първичните документи - фактури за закупено гориво, като са намерили отражение само вторичните счетоводни документи: аналитичен регистър на осчетоводявания, касаещи разходи за гориво, за периода 2017 г. и аналитичен регистър на сметка 609/8 Лично ползване на служебни активи". По делото са разпитани и двама свидетели. За да отхвърли жалбата на Пеликан БГ ЕООД, административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел ревизионният акт в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит поради недоказаност на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и техните предходни доставчици. Споделил е извода за липса на документална обоснованост на отчетените в тази връзка разходи и за изразходване на гориво, поради което е приел за законосъобразно извършеното увеличение на счетоводния резултат на дружеството за 2017 г. Решението е неправилно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е нарушил правото на защита на дружеството, като е игнорирал исканията на страната за ангажиране на доказателства, съответно за поставяне на задачи на вещото лице във връзка със спорните по делото обстоятелства. Правят се и оплаквания за необоснованост на изводите на административния съд относно наличието на реални доставки по процесните фактури, съответно за необоснованост на изводите относно задълженията за данък върху разходите за превозни средства, и неправилно прилагане на материалния закон. По наведените доводи и оплаквания на касатора настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Видно от мотивите на решаващия орган, възприети и от първоинстанционния съд, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и неговите предходни доствчици. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство, както ревизираното лице, така и доставчикът са представили фактурите за извършените услуги, договорите и съставените актове за приемане на извършената работа, хронологии по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на услугите. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. Ангажирани са достатъчен обем от доказателства, от които да се направи обоснован извод, че спорните доставки са изпълнени и в случай, че органите по приходите твърдят, че друг, а не посоченият доставчик, ги е изпълнил е следвало да го докажат. Спорният въпрос между страните е дали ревизираното дружество е получател на доставки по фактури, издадени Вики стайл" ЕООД, с предмет ишлеме на облекла, и с оглед на това следва ли на същото да бъде признато право на данъчен кредит и налице ли е документална обоснованост по процесните фактури. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Решаващият съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните по делото - налице ли са реални доставки по процесните фактури, имащи за предмет ишлеме на облекла, всичките издадени от Вики стайл" ЕООД. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос, като е приел, че ангажираните от дружеството-жалбоподател доказателства, в това число и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, не опровергават констатациите за нереалност на доставките.