Решение № 5893 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8842/2014 г.

Решение № 5893 от 21.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8842/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив и на Чепино - Автотранспорт ЕООД, гр. представлявано от Красимир Димитров Беев против решение № 1251 от 16.05.2014 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 3801/2012 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в размер на 16259.36 лева за данъчни периоди м. 05 - м. 12.2006 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в тази част. Твърди, че при новото разглеждане на спора, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на чл. 224 от АПК и не е изпълнил задължителни указания за назначаване на съдебно - техническа експертиза за изясняване на спорния по делото въпрос какви са реалните количества цимент, вложени в произведения от дружеството бетон. С оглед констатираните различия между изписаните количества цимент в счетоводството на дружеството и утвърдените от него разходни норми за производството на бетон, касаторът счита, че в тежест на ревизирания субект е да установи, че изписаните количества са вложени в производството на бетон. Оспорват се и изводите на съда за изтекла погасителна давност за задълженията за данъчни периоди м. 05.11.2004-м. 11.2004 г. В тази връзка счита, че съдът неправилно е определил моментът, от който давността спира или се прекъсва според датата на връчване на заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/. Счита, че образуването на ревизията е от момента на издаване на заповедта за възлагане на ревизия, което в случая е станало на 19.12.2004 г. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се потвърди ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС. Претендират се разноски. Ответното по тази касационна жалба дружество, чрез процесуалния си представител я оспорва и моли да се остави без уважение. Чепино - Автотранспорт ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионния акт по отношение установените задължения по ЗКПО в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат за 2004, 2005 и 2006 г. съответно със сумите от 31 919.57 лева, 36 937.08 лева и 12 440.17 лева и в частта, в която не е призната приспадната загуба в отчетен период м. 2007 г. в размер на 405 400.48 лева. В касационната жалба са изложени оплаквания за нарушение на материалния закон и необоснованост на обжалвания съдебен акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неустановяването на липси на стоково - материални ценности, както е приел съдът в частта по ЗДДС обоснова извод за незаконосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат за процесните периоди. По същите съображения се поддържа неправилност на решението и по отношение на непризната за приспадане загуба в 2007 г. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената му част. Претендират се разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Пловдив, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба на дружеството и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на приходната администрация и неоснователност на жалбата, подадена от дружеството. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по съществото на спора, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Чепино - Автотранспорт ЕООД са установени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 05.-12.2006 г. в размер на 16 259.36 лева и съответните лихви, които произтичат от начислен данък за установени липси на цимент, облагаеми на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.), както и задължения по ЗКПО, резултат от извършено преобразуване на финансовия резултат за 2004, 2005 и 2006 г. съответно със сумите от 31 919.57 лева, 36 937.08 лева и 12 440.17 лева и непризнаване на приспадната загуба в отчетен период 2007 г. в размер на 405 400.48 лева. Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 15246 от 03.12.2012 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. дело № 4161/2012 г. делото в посочените части е върнато за ново разглеждане, тъй като не са събрани доказателства дали посочената в ревизионния акт разлика на цимент, изписана счетоводно е била вложена в производството на реализираната от дружеството продукция. В тази връзка са дадени указания при новото разглеждане на делото да се отделят спорните от безспорните факти и при необходимост, с помощта на съдебно - техническа експертиза да се установи дали цялото количество изписан цимент е вложено в производството на реализираната продукция или част от това количество представлява липса на стоково - материални ценности, чиято стойност е облагаема с ДДС. С обжалваното решение съдът е отменил РА в частта на установените задължения по ЗДДС и е отхвърлил жалбата относно задълженията по ЗКПО. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив: По отношение начисления ДДС на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 05.2004 г. - м. 12.2006 г. от фактическа страна съдът е установил, че през процесните периоди ревизираното лице е отчитало приходи от продажба на готова продукция "бетон". По информация от годишния счетоводен отчет е констатирано, че за всяка година, разходите за материали се изписват на база на разходни норми за производство на продукция, определени от ръководството на предприятието. Въз основа на тези норми за производство на "бетон" и "замазка", ревизиращият екип е изчислил полагащото се количество цимент за производството на реализираната продукция по месеци и години. Констатирано е, че фактически изписаното количество цимент по счетоводни данни е повече от количеството, изчислено съгласно разходните норми за производство - за 2004 г. е установено, че са изписани 922.38т, при необходими съгласно разходните норми 652.79т или изписаното в повече количество е 269.591т на стойност 31919.57 лева, за 2005 г. са изписани 975.21т, при необходими 694.81т или разлика от 280.407т в повече изписани материали на стойност 36937.08 лева, а за 2006 г. са изписани 280.51т при необходими съгласно разходните норми - 177.70т или 102.808т изписани в повече материали на стойност 12 440.17 лева. При тези констатации ревизиращите органи по приходите са приели, че е налице необосновано изписване на цимент - 652,806 тона на стойност 81 296,82 лева, което представлява липса, за която на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) се дължи ДДС. За да отмени задълженията за данъчни периоди м. 05-м. 11.2004 г. съдът е приел, че е спазен преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на задължения, но е уважил възражението на дружеството за изтекла на 31.12.2009 г. 5-годнишна погасителна давност по чл. 141, ал. 1 ДПК (отм.) по отношение задълженията за периода м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. В тази връзка съдът е посочил, че ревизията е образувана въз основа на ЗВР № 900641/19.12.2009 г., която е връчена на ревизираното лице на 04.01.2010 г. По отношение на задълженията за останалите спорни периоди м. 12.2004 г. - м. 12.2006 г. е прието, че давностният срок е започнал да тече след 01.01.2006 г. и към момента на образуване на ревизионното производство не е изтекъл. В тази връзка съдът се е произнесъл и по съществото на спора относно законосъобразността на задълженията за ДДС, определени на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) За да отмени актът и в тази част, съдът е приел, че разликата между фактически изписаното количество цимент по счетоводни данни и изчисленото количество цимент според разходните норми на дружеството не може да се приеме за липса. Вложеното по-голямо количество цимент спрямо приетото за необходимо, според съда не формира липса. Поради това и с оглед разпределението на доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 1 АПК съдът е приел, че от органите по приходите не се установяват липси, които да обосноват предпоставките по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС за начисляване на ДДС, поради корекция на ползван данъчен кредит. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт поради изтекла погасителна давност за задълженията по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. в общ размер от 6 085 лева и съответните лихви е правилно като краен резултат. Неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че данъкът за посочените данъчни периоди е установен при спазване на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Съгласно цитираната норма не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Срокът е преклузивен и с изтичането му се препятства възможността за установяване на съответните задължения. Ревизията в случая е започнала от датата на връчване на заповедта за възлагането й - 04.01.2010 г., а не от датата на издаването й - 19.12.2009 г., както е прието в обжалваното решение. При тези фактически данни, установяването на задължения за д. п. м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. е след извършено след срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и така допуснатото нарушение представлява самостоятелно основание за незаконосъобразност на атакувания ревизионен акт. Въпреки допуснатото нарушение, изводите на първоинстанционния съд за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията за ДДС за същите периоди, следва да бъдат споделени. Съгласно чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.) задълженията за данъци, като вид публични задължения се погасят с изтичането на 5-годишен давностен срок, който започва да тече от 01.01. на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати задължението, освен ако в закон не е предвиден по-кратък срок. Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) определеният за периода данък за внасяне, подлежи на плащане в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, за който се отнася. За посочените данъчни периоди от 2004 г., данъкът за последния период м. 11.2005 г. е дължим на 14.12.2004 г. Поради това правилно съдът е приел, че давностният срок за задължените в тези периоди е започнал за тече на 01.01.2005 г. и е изтекъл на 31.12.2009 г. Доводите на директора на дирекция ОДОП Пловдив, които се поддържат и в касационната жалба, че давността е спряна на основание чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК с издаването на ЗВР на 19.12.2009 г. правилно са отхвърлени като неоснователни. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението в посочената част, в която е отменен ревизионния акт, не страда от твърдените в касационната жалба пороци и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. Решението в останалата част, в която е отменен ревизионния акт относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 12.2004 г. - м. 12.2006 г. е неправилно. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът в нарушение на чл. 224 АПК не е изпълнил конкретните указания на касационната инстанция, с които делото е върнато за ново разглеждане. По отношение тези задължения правилно съдът е разгледал спора по същество, тъй като за тях не е изтекла предвидената от закона погасителна давност, но се е произнесъл по наличието на липси на цимент и е извършил преценка на предпоставките за начисляване на ДДС по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, без да е отделил спорните от безспорните факти и с оглед на това да назначи съдебно - техническа експертиза, чрез която да установи дали цялото количество изписан цимент е вложено в производството на реализираната продукция или част от това количество представлява липса на стоково - материални ценности, чиято стойност е облагаема с ДДС. Видно от протокола за с. з. на 18.04.2013 г. съдът е докладвал указанията на горната инстанция, като по отношение на фактите от страна на ревизираното лице изрично е заявено твърдението, че цялото количество цимент е вложено в производството съгласно данните от счетоводството му. В тази връзка дружеството е поддържало становище че събирането на нови доказателства, включително нова експертиза, не е необходимо, тъй като наличните по делото доказателства установяват по счетоводни данни, че цялото закупено количество цимент е вложено в производството на бетон. След като в хода на ревизията не е извършена инвентаризация на наличните стоки, оспорващият е твърдял, че новото експертно заключение ще ползва същите счетоводни данни. По фактите директорът на дирекция ОДОП Пловдив е твърдял, че констатациите в РА за липси на цимент са установени по счетоводни данни, но по назначаването на експертиза е предоставил преценката на съда. В същото време е поддържал и становище, че СТЕ следва да даде заключение какъв е размерът технически необходим за производството на количеството бетон. При тези твърдения е видно, че Чепино - Автотранспорт ЕООД е оспорило констатациите в ревизионния за съществуването на разлика между изписаното и вложеното в производство количество цимент. При това положение съдът е приел за необходимо назначаването на вещо лице, но в нарушение на указанията, дадени от ВАС, е назначил съдебно - икономическа експертиза, а не съдебно - техническа експертиза. По този начин спорът относно обстоятелството какво количество цимент е необходимо за производството на посочените в ревизионния акт количества бетон, произведен през процесните периоди, е останал неизяснен. Без да изясни този въпрос, съдът е приел, че не е установена липса на стоки. От мотивите на решението е видно, че от една страна съдът приема, че не е налице разлика между изписано и вложено количество цимент по счетоводни данни. От друга страна приема за истинни и констатациите в ревизионния акт за съществуването на разлика между количеството изписан цимент по счетоводни данни на ревизираното лице и количеството необходим цимент за влагане в производството, според разходните норми на дружеството, като прави извод, че така установената разлика не представлява липса. Този извод е направен без да са проверени констатациите в ревизионния акт, без да ги провери, чрез допустимите в процеса доказателствени средства и съгласно указанията на ВАС. При това положение изводите, че посочените в акта фактически основания не обосновават наличието на липси в ревизираните периоди и предпоставките за облагане по чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) са направени без спорът да е изяснен напълно от фактическа страна. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено и налага повторна отмяна на първоинстанционното решение в тази част по спора. Решаването на спора по същество налага изясняването му от фактическа страна чрез събиране на нови доказателства - заключение на вещото лице по съдебно - техническа експертиза, поради което и на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да се насрочи в открито съдебно заседание. Касационната жалба на Чепино - Автотранспорт ЕООД е основателна, по наведеното в нея касационно основание за необоснованост на съдебния акт в частта по ЗКПО. Както се посочи по-горе в частта по ЗДДС (отм.) съдът е приел за основателни възраженията на дружеството, че по счетоводни данни изписаното количество цимент е изцяло вложено в производство. Този извод е аргументиран с приетите по делото експертни заключения, включително заключението на СИЕ прието при новото разглеждане на делото. Независимо от тези фактически установявания, съдът в частта по ЗКПО е приел за доказано от органите по приходите съществуването на посочената в ревизионния акт разлика между изписаното и вложеното количество цимент, която разлика не е документално обоснована съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Констатираното противоречие в изводите относно установените по делото факти има за последица различно разрешаване на спора относно законосъобразността на РА в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на ФР със стойността на констатираните липси. По отношение на непризнати загуби от 2003, 2005 и 2006 г., отчетени в 2007 г. и корекцията на ФР за 2007 г. на това основание, следва да се посочи, че корекцията в този период е резултат от преобразуването на финансовия резултат през 2004 г., 2005 и 2006 г. и установяването на нулев резултат за 2004 г. и положителен финансов резултат за 2005 г. и 2006 г. С оглед на изложеното и предвид обстоятелството, че фактическите основания за извършената корекция във финансовите резултати за 2004, 2005 и 2006 г., както и основанията за непризнаване на приспадната загуба от минали отчетни периоди са идентични с тези, послужили за корекция на ползвания данъчен кредит по ЗДДС, следва да се приеме решението и в тази част по спора е постановено в нарушение на чл. 224 АПК - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна и в тази част. Поради неизясняване на спора от фактическа страна по отношение съществуването на липси на цимент, делото и в тази част следва да бъде насрочено в отрито съдебно заседание съгласно чл. 227, ал. 2 АПК. При този изход на спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП гр. Пловдив разноски изцяло. Поради това, че решението в частта на начисления ДДС за данъчни периоди м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. се оставя в сила, присъдените в полза на дружеството разноски, следва да се отменени за сумата над 558.50 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,