Решение № 3695 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8160/2011 г.

Решение № 3695 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8160/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП касационна жалба чрез процесуалния му представител юрк. Испиридонова срещу решение № 2203 от 09.05.2011 г. на Административен съд - София-град, постановено по адм. д. № 1514/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1001001346/04.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната му част от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП с решение № 33/07.01.2011 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на съда, че следва да се признае на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, тъй като е доказано, че автомобилът е използван за осъществяване на наемни услуги. Неправилно също така съдът е приел, че доводите на ревизиращите органи за нищожност на наемните договори са неотносими към правния спор. Поддържа се, че дружеството през ревизирания период не е собственик на автомобила, а го ползва по силата на сключен договор за финансов лизинг и поради това не може да го преотдава под наем без съгласието на лизингодателя освен при спазване изискването на чл. 346 от Търговския закон /ТЗ/. Съгласие от страна на лизингодателя липсва, поради което търговската сделка за преотдаване на автомобила под наем не е валидно сключена и не може да породи правни последици. Съгласието на лизингодателя е императивно законово изискване, което налага извода, че наемните договори са нищожни на основание чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД, т. е. по тях не е възникнало валидно правоотношение и имат невъзможен предмет. Ревизиращият екип правилно не е признал и разходи за амортизации на автомобила, тъй като същият не отговаря на законовите изисквания за амортизируем актив, няма данни за въвеждането му в експлоатация и не са отчетени разходи във връзка с експлоатацията му. Макар в касационната жалба да се твърди и още едно касационно основание за отмяна - допуснати съществени процесуални нарушения, такива конкретно не са посочени. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА и да се присъдят разноски за двете съдебни производства, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Амбасадор Тур" ЕАД със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. "Шипченски проход" № 9, ет. 1 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Дончева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е бил РА № 1001001346/04.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната му част от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП с решение № 33/07.01.2011 г. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 178.19 лв. за данъчния период от 01.07.08 г. до 30.06.09 г. и във връзка с определеното задължение за внасяне на ДДС са начислени лихви в размер на 6 646.55 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, тъй като не са представени доказателства, установяващи обстоятелства по чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. Заедно с това е определено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 455.51 лв. и лихва в размер на 258.34 лв., поради непризнаване на разходите за амортизации с мотива, че не е налице законово основание за намаление на ФР по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. За да отмени РА като незаконосъобразен, съдът е изложил следното в мотивите на своето решение: Жалбоподателят е установил, че процесният автомобил, ползван от него по силата на договор за финансов лизинг, е отдаван под наем на физически лица. Представени са четири договора за наем, съгласно които страните са постигнали съгласие дружеството да предостави на лицата временно и възмездно автомобила за ползване срещу заплащането на определена за всеки ден наемна цена. Сключването на договорите за наем представлява виновно неизпълнение от страна на жалбоподателя на поетото задължение към лизигодателя да не преотдава автомобилът под наем. Това обстоятелство обаче е относимо към правото на лизингодателя да развали договора за финансов лизинг /чл. 32, ал. 1, б. "б" от същия/. Неизпълнението на задължението по чл. 4, ал. 3 от Наредба № I-45 от 24 март 2000 г. за регистрацията, отчета, пускането в движение и спирането от движение на моторните превозни средства и на ремаркетата, теглени от тях, е релевантно в отношенията на физическите лица, управлявали автомобила по времето на действието на наемните договори и администрацията, осъществяваща контрол по изпълнение на наредбата. Що се отнася до твърденията на ответника за нищожност на договорите за наем, то тази преценка е извън компетентността на данъчната администрация. Разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозните средства са изброени в § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО. Съгласно сключените договори за наем на автомобила разходите се поемат от наемателя. При извода, че издадените от дружеството фактури във връзка със сключените наемни договори отразяват действително осъществени стопански операции, следва да се приеме, че автомобилът е въведен в експлоатация по смисъла на чл. 58, ал. 1, изр. второ вр. чл. 10 от ЗКПО най-късно през м. ноември 2008 г., когато е сключен първият по време договор. Представен е протокол за въвеждане в експлоатация от м. юли 2008 г. Възражението на ответника, че същият е с недостоверна дата, е неоснователно. Законодателят не поставя изискване относно формата на документа, с който следва да се обективира цитираното действие. Целта на закона е въвеждането в експлоатация на активите да може да бъде надлежно установено. Така постановеното решение е правилно. От фактическа страна е установено следното: На 09.07.08 г. между "Уни Кредит Лизинг" АД като лизингодател и "Амбасадор Тур" ЕАД като лизингополучател е сключен договор за финансов лизинг по смисъла на чл. 342, ал. 2 от ТЗ, съгласно който лизингодателят се е задължил да придобие пътно превозно средство /ППС/, описано в приложение № 1 към договора и да го предостави за ползване на лизингополучателя срещу възнаграждение, определено също в приложение № 1, представляващо 48 месечни лизингови вноски, чийто размер е определен в приложение № 2 към договора. Рискът от случайното погиване или повреждане на вещта в изпълнение изискването на чл. 343 от ТЗ е за лизингополучателя /чл. 17 от договора/. Договорът е със срок от 09.07.08 г. до 09.09.2012 г. След изтичането на срока по договора или при прекратяването му лизингополучателят се задължава да върне вещта на лизингодателя, освен ако не упражни правото си на изкупуване на същата /чл. 18, т. 17 от договора/. В приложение № 1 е договорена цена на предсрочно изкупуване, ако лизингополучателят упражни правото си на изкупуване по време на срока на договора и остатъчна стойност с падеж 09.08.2012 г. при евентуално прехвърляне на собствеността след изтичане на срока. Според чл. 24 от договора лизингодателят се задължава да предприеме необходимите действия за прехвърляне на собствеността на лизинговия обект, ако лизингополучателят пожелае да упражни правото си на изкупуване. Съгласно чл. 27 от договора лизингодателят се задължава да прехвърли на лизингополучателя правата си срещу третото лице - продавач на обекта в момента, в който му прехвърли собствеността, ако той упражни правото си на изкупуване в изпълнение изискването на чл. 344, ал. 2 от ТЗ. Така договореното от страните в договора от 09.07.08 г. определя същия като договор за финансов лизинг с опция за прехвърляне на собствеността, а не изрично предвидено прехвърляне на правото на собственост. С оглед на това и съобразно изричната разпоредба на чл. 6, ал. 2, т. 3 /предл. последно/ отЗДДС данъкът не е изискуем на датата на фактическото предоставяне на стоката на основание чл. 25, ал. 3, т. 1, а на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС - на датата, на която е дължимо всяко периодично плащане. Във връзка с това "Уни Кредит Лизинг" АД е издало 13 фактури на "Амбасадор Тур" ЕАД за месечните вноски по договора и е начислило ДДС. По същите фактури "Амбасадор Тур" ЕАД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, което не е признато от ревизиращите органи. От приложения 1 и 2 към лизинговия договор и свидетелство за регистрация е видно, че обектът, който се предоставя за ползване срещу възнаграждение в изпълнение на чл. 1 от същия, представлява лек автомобил марка Бентли, модел Континентал с 3 + 1 места, отговарящ на дефиницията за лек автомобил, съдържаща се в § 1, т. 18 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице когато е придобит, внесен или нает лек автомобил. Тази разпоредба, според ал. 2, т. 1 и т. 2 от същия законов текст не се прилага, ако лекият автомобил се използва за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, даване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на МПС, включително при последващата му продажба или е предназначен единствено за препродажба. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че видно от представените писмени доказателства - наемни договори, приемо-предавателни протоколи и издадени фактури автомобилът е отдаван под наем краткосрочно /за няколко дни/ на физически лица срещу заплащане на определена на ден наемна цена. Това обстоятелство е потвърдено и от самите физически лица при извършените и по отношение на тях насрещни проверки. Следователно, при доказано отдаване под наем на автомобила и на основание чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, ограничението относно признаване правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС не се прилага. Неправилно органът по приходите е определил договорите за наем на автомобила с физическите лица като договори за сублизинг по смисъла на чл. 346 от ТЗ. В случая не са сключени от лизингополучателя последващи договори за лизинг на лекия автомобил с физическите лица, а именно - с предмет предоставяне за ползване на същия за продължителен период от време срещу задължение за внасяне на лизингови вноски. Сключвани са краткосрочни /за няколко дни/ договори за наем /рентни договори/ срещу заплащане на наемна цена, определена на ден, т. е. доводът, че тези последващи договори са нищожни, поради липсата на съгласие на лизингодателя за сключването им, на основание чл. 26, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ като противоречащи на чл. 346 от ТЗ, е неоснователен. Според чл. 347, ал. 2 от ТЗ за договора за лизинг се прилагат съответно правилата на договора за наем от ЗЗД с изключение на чл. 229, ал. 1 и 3, чл. 231, ал. 1 и 2, чл. 233, ал. 1, чл. 235, чл. 236, ал. 1, чл. 237, чл. 238 и чл. 239. От изложеното следва, че чл. 234 от ЗЗД се прилага съответно и по отношение на договора за лизинг. Чл. 234, ал. 1 от ЗЗД предвижда, че, ако не е уговорено противното, наемателят може да пренаеме наетата вещ без съгласието на наемодателя. Но и в този случай той не се освобождава от задълженията си по договора за наем. В чл. 21 от договора за финансов лизинг страните са се споразумели, че лизингополучателят няма право да отдава под наем лизинговия обект за времето на действието на договора, а според чл. 28 от договора, за да се предостави ползването при условията на договор за сублизинг или по друг начин, се изисква предварително дадено писмено съгласие от лизингодателя. Неизпълнението на тези задължения, както и на задължението на лизингополучателя да не разрешава на неупълномощени от лизингодателя лица да ползват лизинговия обект е основание за разваляне на договора от страна на лизингодателя по вина на лизингополучателя, предвидено в чл. 32, ал. 1 от договора. Следователно, сключването на наемни договори, съгласно които лизинговата вещ е отдадена краткосрочно под наем за ползване на физически лица срещу заплащане на дневна наемна цена, въпреки изричната забрана за това в лизинговия договор и без дадено предварително съгласие за това от лизингодателя е основание за разваляне на лизинговия договор. Неизпълнението на поетите задължения от страна на лизингополучателя и сключването на наемните договори не противоречи на императивни законови разпоредби и не обуславя нищожност на наемните договори на основание чл. 26, ал. 1 от ЗЗД, поради противоречие със закона, а още по-малко на основание чл. 26, ал. 2 от ЗЗД, поради невъзможен предмет, както се твърди от касатора в касационната жалба. Правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че неизпълнението от страна на физическите лица - наематели на автомобила на задължението за регистрация по чл. 4, ал. 3 от Наредба № I-45 от 24 март 2000 г. за регистрацията, отчета, пускането в движение и спирането от движение на моторните превозни средства и на ремаркетата, теглени от тях, е релевантно в отношенията на физическите лица, управлявали автомобила по времето на действието на наемните договори и администрацията, осъществяваща контрол по изпълнение на наредбата и не може да бъде определено като факт, доказващ несключване в действителност на договорите за наем. Решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно и в частта му, в която е отменен РА досежно определен като дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 455.51 лв. и лихва в размер на 258.34 лв., поради непризнаване на разходите за амортизации на автомобила. Според чл. 15, ал. 1 от ЗСч, предприятията начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни/нетекущи активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. В т. 2 от Счетоводен стандарт /СС/ 4 Отчитане на амортизации се съдържа определението на понятието "амортизируем актив" - дълготраен материален или нематериален актив, който: а) се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период; б) има ограничен срок на годност; в) се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. Безспорно ползваният по силата на договора за финансов лизинг лек автомобил отговаря на така изброените критерии за амортизируем актив. Нещо повече, в СС 17, приложим по отношение на финансовия лизинг, вкл. с опция за закупуване на актива /т. 3.3., б. "б"/, в т. 4.3. е предвидено, че при финансов лизингов договор наемателят б) записва наетия актив по справедлива стойност или със стойността на минималните лизингови плащания, ако те са по-ниски /б. "б"/, т. е. при първоначалното признаване на актива сметка от група 20 "ДМА" се дебитира с по-ниската от двете стойности - справедливата стойност на същия или стойността на минималните лизингови плащания; начислява амортизация на амортизируемите наети активи - в съответствие с възприетата амортизационна политика за подобни амортизируеми собствени активи /б. "д"/. Аналогична е и разпоредбата на чл. 28 от МСС 17 "Лизинг", която внася по-голя яснота и гласи: "Амортизуемата сума на наетия актив се разпределя на системна база за всеки отчетен период по време на очакваното използване в съответствие с амортизационната политика, възприета от лизингополучателя за собствените амортизуеми активи. Ако е сигурно в голяма степен, че лизингополучателят ще придобие собствеността до края на срока на лизинговия договор, периодът на очаквано използване е равен на полезния живот на актива; в противен случай активът се амортизира през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива". Разпоредбите на счетоводните стандарти, цитирани по-горе, по категоричен начин определят ползвания по силата на договор за финансов лизинг с опция за придобиване на собствеността ДМА като амортизируем и предвиждат начисляване на амортизация в съответствие с възприетата от предприятието амортизационна политика по отношение на собствените подобни амортизируеми активи. Затова е неоснователно твърдението на касатора, че процесният автомобил не отговаря на законовите изисквания за амортизируем актив. Автомобилът е заведен в данъчния амортизационен план на 31.07.08 г., след като с протокол от м. юли 2008 г. е въведен в експлоатация. Като се вземе предвид посоченото по-горе, че когато не е в достатъчна степен сигурно придобиването на собствеността върху лизинговата вещ, същата се амортизира през по-краткия от двата срока - срока на лизинговия договор или полезния живот на актива, то със сключването на договора за финансов лизинг и фактическото предаване на лизинговата вещ от лизингодателя на лизингополучателя се свързва и началото на неговата експлоатация и този момент е документално обоснован, каквото е изискването на чл. 58, ал. 1 от ЗКПО. Разходите, свързани с експлоатацията на автомобила при отдаването му под наем, съгласно наемните договори, са за сметка на наемателите. Наемателят по силата на така сключените договори е поел задължението да отстрани за своя сметка всички повреди, свързани с обикновената употреба на автомобила, както и да поеме разходите, свързани с използването му. С оглед на изложените съображения, обжалваното решение на Административен съд - София - град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.