Решение № 17033 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8124/2019 г.

Решение № 17033 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8124/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 1209 от 06.06.2019 г., постановено по адм. дело № 2726/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618000014-091-001/23.05.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ЗДДФЛ от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 472 от 13.08.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 3 449, 34 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 072,82 лева, за 2015 г. в размер на 5 449.07 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1 139.95 лева и за 2016 г. в размер на 990.38 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 106. 75 лева, и изменен в частта относно установения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2013 г. – от 3 768.67 лева на 493.85 лева и лихви за просрочие – от 1 555. 08 лева на 203. 78 лева, вкл. и в частта му за разноските. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, а именно чл. 35, т. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за това, че неправилно административния съд е приел, че в случая при проведена по общия ред на закона ревизия не се установява подлежащ на облагане доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за физическото лице, съобразно конкретно установените факти по делото. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – П. Куманов оспорва същата чрез процесуалния му представител адв. Апрахамова по съображения, изложени в писмен отговор и в пледоарията по съществото на спора, и заявява искане да бъде оставено в сила решението на Административен съд - Пловдив, както и да бъдат присъдени разноски за касационното производство в размер на 1 000 лева, представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение, за което представя списък на разноските и доказателства за заплащането им по банков път. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е бил РА № № Р-16001618000014-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 472 от 13.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г., в размер на 3 449. 34 лева и лихви 1 072. 82 лева, за 2015 г. в размер на 5 449. 07 лева и лихви 1 139. 95 лева и за 2016 г. в размер на 990. 38 лева и лихви 106. 75 лева, и изменен в частта относно установения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2013 г. – от 3 768. 67 лева на 493. 85 лева и лихви за просрочие – от 1 555. 08 лева на 203. 78 лева. Според мотивите на РА и на потвърждаващото и изменящото го решение на решаващия орган за посочените години в хода на ревизията е констатирано несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства, изразяващо се в превишение на разходите. Това превишение е прието за доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и същият е обложен с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият съдебен състав преценява решението на Административен съд – Пловдив като валидно и допустимо, както и като постановено при правилно приложение на материалния закон. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите. За да го отмени, той е обосновал изводи за неговата материална незаконосъобразност, които се свеждат до това, че установената от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство отрицателна разлика между доходите на ревизираното лице и направените от него разходи за процесните години не представлява доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Посочено е, че несъответствието между оценимите в пари имуществени активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Прието е, че несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122-123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК във връзка с чл. 170, ал. 1 от АПК, вкл. в конкретния казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не е сторено по делото. Предвид изложеното е прието, че незаконосъобразно са определени данъчни основи за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., като са съобразявани суми, представляващи т. н. несъответствие между получените доходи и извършените разходи/превишения на разходите. Посочено е в този смисъл, че данъчна основа, установената на базата на паричен недостиг за съответната година, подлежи на облагане с данък върху доходите на физическото лице, ако е установена в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и следващи ДОПК, което в случая не е направено. Тези изводи на съда настоящата касационна инстанция преценява като правилни. Според мотивите на ревизиращите органи е констатирано несъответствие между стойността на имуществото и финансовото състояние на лицето спрямо получените парични средства, което, както е посочил първостепенният съд, е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, а според чл. 123, ал. 1 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него. На основание чл. 35 ЗДДФЛ обаче облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. От своя страна чл. 10 от ЗДДФЛ дефинира видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ "е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. ". По аргумент от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. От изложеното следва, че съгласно чл. 35 ЗДДФЛ облагаем е придобит доход, а не констатирани разходи, и за да се приеме, че е доказан доход, подлежащ на облагане съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, то следва да е установено от какъв друг източник е получен. В този смисъл са и голяма част от решенията на Върховния административен съд, постановени във връзка с разрешаването на този правен проблем / Решение № 10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г., Решение № 7593/07.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., Решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., Решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г. и др. /. По тези съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационното производство в размер на претендираните 1 000 лева – уговорен и изплатен адвокатски хонорар за касационната инстанция. Предвид § 1, т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК отговорно за разноските е юридическото лице, в структурата на което е административният орган. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение