Решение № 13305 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15102/2014 г.

Решение № 13305 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15102/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "ХД-Делчеви-34 Синове" ООД със седалище и адрес на управление гр. Бургас, ж. к. "Меден рудник", бл. 12, вх. 8, ап. 5 срещу решение № 1581 от 3.10.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Бургас, постановено по адм. д. № 2122/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 021202031 от 24.04.2013 г. на ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 231 от 5.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Бургас. Касаторът претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва, че изводите на съда се основават на погрешна интерпретация на фактите и доказателствата по делото, необсъждане на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), игнориране на свидетелски показания и документи, изходящи от трети лица, както и различните фактически установявания на ССЕ и на РА. Поддържа недоказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което актът не се ползва с презумптивна доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Касаторът претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Бургас и по същество на спора да отмени РА, като му присъди разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Бургас не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 021202031 от 24.04.2013 г. на ТД на НАП гр. Бургас в частта, потвърдена с решение № 231 от 5.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас, на касатора са установени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК задължения за ДДС за данъчни периоди от 1.12.2008 г. до 31.12.2011 г. и за м. 10.2012 г. общо в размер на 68069.72 лв. с лихви за забава от 11988.97 лв. и за корпоративен данък (КД) за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 47311.09 лв. и лихви за забава от 7427.84 лв. Органите по приходите са намерили, че за ревизираните периоди лицето има доставени, но незаприходени стоки, които съответно са реализирани без да са отчетени приходи. При справка в информационната система на НАП за издадени към търговеца фактури от други регистрирани по ЗДДС лица било установено, че в счетоводството на лицето не са отчетени покупки на стоки по фактури, подробно описани на стр. 5 до стр. 12 от РД, издадени от "Димови" ЕООД, ЕТ "Лазур - Станимир Иванов", "Атлантик груп" ООД, "Хляб и хлебни изделия" ЕООД, "Екватор" ЕООД, "Понс Комерс" ООД, "ПАРТ" ООД, "Диана тандем" ООД, "Фруктис Джи Ди" ООД, "Боги 6" ООД, ЕТ "Садо - Красимир Стефанов", "Хелиос 2002" ООД, "Метро Кеш енд Кери" ЕООД, "Амперел" ООД и "БИЛЛА България" ЕООД. При извършените им насрещни проверки преките доставчици изрично потвърдили сключването на сделките и размяната на престациите, както и начина, по който стоките са получавани от ревизираното лице. Установено е, че ревизираното лице не води аналитична отчетност по сметка 304 Стоки по видове стоки, количество, единична цена и стойност, а само стойностно, като изписването на стоките не е по методите на т. 9.1. и т. 9.2. от СС 2. Не извършвало инвентаризация към 31 декември на съответната година. Установено е, че чрез счетоводни операции Дт сметка 501 Каса Кт сметка 492 Разчети със собственика е финансирана дейността на дружеството по реда на чл. 134 ТЗ, без което финансиране сметка 501 Каса недопустимо би била с кредитно салдо, което означавало, че изразходените от дружеството парични средства са повече от тези, с които то реално разполага. Направен е извод, че такъв недостиг на пари в касата не би се получил, ако ревизираното лице е отчитало реалните обороти от продажба на стоки и получените пари от клиенти, което не е сторено в нарушение на принципа на "текущо начисляване" по чл. 4, ал. 1, т. 1 и чл. 5 ЗСч. На база счетоводна отчетност на дружеството е установена надценка от 22 % за 2008 г., 240% за 2009 г., 80% за 2010 г. и 240% за 2011 г., която е приложена към доставната стойност на неосчетоводените и продадени стоки, за да се определи размера на неотчетените приходи. През м. декември 2011 г. дружеството изписало стоки на стойност 160 000 лв. за сметка на предоставени от съдружник парични средства чрез поета счетоводна операция Дт с/ка 492 Разчети със собственика и Кт с/ка 304 Стоки, за да намали наличностите на стоки, без да отчита реализация на същите, и да намали задълженията си към собствениците. Тези обстоятелства са квалифицирани като основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Върху сумите е начислен ДДС за последващата реализация на стоките и е определен допълнителен корпоративен данък след преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели на основание чл. 78 и чл. 81 ЗКПО. За да отхвърли изцяло оспорването съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съобразявайки презумпцията за вярност на фактическите констатации на РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК е намерил, че процесните доставки, включително от "Понс комерс" ООД, са извършени реално. Съобразно това е приел за законосъобразно извършеното начисляване на ДДС за продажбата на стоки, както и наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС за сумата от 160 000 лв. за м. декември 2011 г., респ. коригирането на основание чл. 78 ЗКПО на счетоводния финансов резултат със сумата на неотчетените приходи. Така постановеното решение е неправилно по следните съображения: За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения на норми, които са гаранция за правилното установяване на фактите по делото и за правилното приложение на закона, и поради необоснованост - неправилна преценка от съда на събраните доказателства. Както с разпореждането от 30.08.2013 г. за насрочване на делото в открито съдебно заседание, така и в проведените заседания, съдът не е дал указания на страните във връзка с разпределение на доказателствената тежест по реда на чл. 171, ал. 4 АПК. Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, но за да се ползва РА с презумптивна доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК следва наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК да е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК се носи от приходните органи. Вярно е, че с представянето на ревизионната преписка органът подкрепя фактическите констатации на акта, но даването на указания по чл. 171, ал. 4 АПК е основание за прилагане на правилата на доказателствената тежест - недоказаните факти се приемат за неосъществени, поради което липсата на указания опорочава изводите на съда по фактите. В първото по делото съдебно заседание и допълнително с опис на фактури на стр. 1167 от делото жалбоподателят е оспорил 48 броя фактури, издадени от "Понс комерс" ООД относно автентичността на подписа за получател, за което оспорване съдът не е открил производство по чл. 193, ал. 1 ГПК и не е разпределил доказателствена тежест съобразно чл. 193, ал. 3 ГПК. Правилно във връзка с оспорването жалбоподателят е поискал допускане на съдебно-графическа експертиза, но за изясняване на спора от фактическа страна съдът е следвало да прояви активност съгласно чл. 171, ал. 2 ГПК като служебно допусне проверка, дали подписите под оспорените фактури от името на РЛ не са на друго лице, което работи в същия търговски обект. По аргумент от разпоредбата на чл. 301 ТЗ действия без представителна власт също могат да обвържат търговеца, поради което това обстоятелство следва да бъде обсъдено съвкупно с всички други данни по делото. На следващо място, съдът не е проявил дължимата процесуална активност за изясняване на спора, включително чрез служебно формулиране на въпроси към допуснатата ССЕ. Съгласно мотивите на потвърждаващото решение на ДД "ОДОП" гр. Бургас (стр. 2) дружеството не води аналитична отчетност на сметка 304 Стоки, като изписването на стоките не е по методите на т. 9.1 и т. 9.2 от СС 2. Същевременно приетата по делото без оспорване ССЕ е установила разлики за всяка една от ревизираните години между приетите за неосчетоводени с РА фактури и установените от експертизата при проверка в счетоводството на ревизираното дружество. Експертът е установил неотчетени фактури на по-ниска стойност, но при липса на отговор относно редовността на воденото от лицето счетоводство по смисъла на чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК във връзка с конкретно констатираните от приходни органи пропуски в аналитичната отчетност не може да се установят конкретните задължения за данъци, включително при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 4 и т. 8 ДОПК доколкото съдът е инстанция по същество на спора. В тази връзка в обжалваното решение липсват изложени мотиви относно констатираните от вещото лице Жекова разлики между неотчетени фактури по РА и по ССЕ. Липсват изложени мотиви във връзка с констатираната от вещото лице по СГЕ Христо Дрянков неавтентичност на общо 41 фактури, издадени от "Понс комерс" ООД и защо въпреки това обстоятелство, резултатът от същите следва да участва при определяне на данъчните задължения на лицето по ЗДДС и ЗКПО. С оглед правомощията на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК като инстанция по същество на спора съдът не е проявил процесуална активност съгласно чл. 171, ал. 2 АПК да установи посредством ССЕ конкретен размер на задълженията по ЗДДС и ЗКПО при съобразяване на установените от вещото лице Жекова неосчетоводени от РЛ фактури и при съобразяване на установените от в. л. Дрянков 41 броя неавтентични фактури, издадени от "Понс комерс" ООД. Необходимостта от нови фактически установявания е винаги основание за отмяна съгласно чл. 222, ал. 2 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Доколкото основанието за отмяна засяга констатациите за неосчетоводени фактури за м. декември 2011 г., решението следва да бъде отменено изцяло. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на страните по доказателствената тежест по чл. 171, ал. 4 ГПК. При поддържано от жалбоподателя оспорване на автентичността на фактурите от "Понс комерс" ООД следва да открие производство по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК, да разпредели доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК и да установи автентичността на подписите за получател по оспорените фактури, включително за всички лица, работещи в търговския обект на ревизираното лице. На основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът следва да допусне ССЕ относно редовността на воденото от жалбоподателя счетоводство, включително относно констатациите на решаващия орган за липса на аналитична отчетност на сметка 304 Стоки и изписване на стоките по методите на т. 9.1 и т. 9.2 от СС 2. В условията на алтернативност (няколко варианта в зависимост от фактическите установявания) на вещото лице - счетоводител следва да се постави задача за изчисляване задълженията на лицето по ЗДДС и ЗКПО съобразно данните за неосчетоводени фактури по ССЕ и откъде идват разликите, доколкото в съдебно заседание на 11.07.2014 г. вещото лице Жекова е заявила, че не е изследвала произхода на разликите. Следва да се постави задача за алтернативно изчисляване задълженията на лицето в зависимост от установяване автентичността на оспорените фактури на "Понс комерс" ЕООД. Относимо е изследване посредством ССЕ на редовността на счетоводството на доставчиците, предоставя ли възможност счетоводството на страните по доставките за проследяване движението на стоковия поток, респ. съдържа ли данни за заприходяване или изписване на стоките от склад или друго място за съхранение и предаването им в полза на ревизираното лице, има ли други придружаващи документи, както и да се провери редовността на представените доказателства за плащане. При този изход на спора и съгласно чл. 226, ал. 3 АПК решението следва да се отмени и в частта за разноските, а първоинстанционният съд да се произнесе и по разноските в касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,