Решение № 1472 от 29.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9946/2019 г.

Решение № 1472 от 29.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9946/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Кондор Груп" ООД, гр. Несебър, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1304 от 09.07.2019 г., постановено по адм. дело № 1468/2018 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217004275-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която на ревизирания са установени задължения по ЗДДС, потвърдена с решение № 109/21.05.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Сочи, че изложените мотиви за неустановеност на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика са в колизия с разясненията на СЕС, дадени с решенията по дела С-324/11 и обединени дела С- 80/11 и С- 142/11. Намира, че при констатацията на експерта по СТЕ, че резултатът от спорните услуги е наличен на обектите, необосновано е прието, че доставките не са извършени от издателя на фактурите. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА в горепосочената му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – Бургас не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217004275-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която на ревизирания са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2016 г. в размер на 25 000 лв., за данъчен период м. 01. 2017 г. в размер на 25 000 лв. и за данъчен период м. 07. 2017 г. в размер на 1 997, 30 лева, ведно със следващите се лихви за забава, потвърдена с решение № 109/21.05.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: На ревизираното дружество е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Дийлс плюс" ЕООД, първите две от които на 28.12.2016 г., с предмет – аванс по договор за СМР, а другите две – от 03.07.2017 г. с предмет на доставката – СМР по акт - обр. 19 от 30.06.2017 г. При проверка в информационната система на НАП е установено, че горепосочените фактури са отразени в дневника за продажби и СД по ЗДДС от издателя им. Същият, при извършената насрещна проверка, не е открит на декларирания от него адрес. Констатирано е, че дружеството не притежава ДМА и има сключени 29 бр. трудови договори, от които половината от 20.09.2016 г., а останалите - от 16.01.2017 г. за длъжности: работници от строителството, арматурист, ел. техник, работници за подови облицовки и настилки, общи работници. В хода на ревизионното производство "Кондор Груп" ООД е представил договор от 21.12.2016 г. за извършване на ремонтни работи, описани в Приложение № 1 с изпълнител "Дийл Плюс" ООД. Предмет на договора са ремонтни работи на собствен на дружеството обект – ресторант "Старата къща", находящ се в гр. Несебър, к. к. Слънчев бряг-изток. Договорът включва както осъществяването на ремонтни дейности, така и подмяна на ролетни щори и вътрешно осветление. Приложил е още договор с "Дийл Плюс" ООД от 28.12.2016 г. за извършване на ремонтни работи, описани в Приложение № 1. Предмет на втория договор са ремонтни работи на собствен обект на ревизирания – ресторант "Старата къща", находящ се в гр. Несебър, к. к. Слънчев бряг-изток и ремонтни работи на нает обект – ресторант "Кондор", находящ се в гр. Несебър, к. к Слънчев бряг-изток в поземлен имот с идентификатор 51500.506.412. За извършването на договорените ремонтни работи са съставени три акта-обр. 19 от 30.06.2017 г. Съгласно дадените писмени обяснения от управителя на ревизираното дружество калкулираната цена е подробно описана в Приложение № 1 към договорите. В нея е включена цената на вложените материали, извършените доставки, работа и разходи за труд, механизация, енергия, складиране и други, както и печалбата на изпълнителя. Дружеството няма информация точно кои от наетите от "Дийлс Плюс" ЕООД лица са участвали в ремонтните дейности, като не му е известно да са ползвани подизпълнители. Представено е платежно нареждане за извършен банков превод към "Дийлс Плюс" ЕООД в размер на 300 000 лв. и хронологична справка на с-ка 50306 "Разплащателна сметка в лева – Инвестбанк АД" за периода м. 12. 2016 г. за осчетоводеното плащане. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че "Дийлс Плюс" ЕООД не разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите. Преценили са, че не може да се установи датата на предаване /завършване/ на обектите с извършените конкретни строителни услуги и поставяне на вложените материали, тъй като няма приемо-предавателни протоколи, съдържащи достатъчно пълна информация. Поради това и с оглед констатациите в проведено ревизионно производство на "Дийлс Плюс" ЕООД са достигнали до извода, че няма безспорни доказателства, че извършените услуги са осъществени именно от "Дийлс Плюс" ЕООД, което за същия период декларира покупки от единствен рисков доставчик "Мар–Строй-7" ЕООД. Подчертали са, че реалността и стойността на услугите и стоките се установява с удостоверяване на надлежно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика с оглед разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. В обобщение са счели, че спорните доставки не са реално извършени и на основание чл. 25, чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и 9 от ЗДДС на ревизирания следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В проведеното първо открито съдебно заседание процесуалният представител на Директора на Дирекция "ОДОП" е оспорил автентичността на представените от ревизирания два договора и 3 бр. актове-обр. 19 с твърдението, че не са подписани от лицето, представляващо "Дийлс плюс" ЕООД – К. Цветков. Открито е производство по оспорване на тяхната истинност, с оглед на което е проведена СГрЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта, подписите за изпълнител в трите акта - обр. 19 и в договора от 28.12.2016 г. за извършване на ремонтни работи на обекти – ресторант "Старата къща", ведно с приложение № 1 към него не са изпълнени от К. Цветков. Първостепенният съд е назначил и СТЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда. Вещото лице е уточнило, че процесните СМР са действително извършени на място и могат да бъдат изпълнени от бригада, състояща се от 10-12 квалифицирани работника и 2-3 общи работници. Според заключението на експерта по приетата ССчЕ, спорните фактури са счетоводно отразени при доставчика и при ревизирания, като разплащането по тях е извършено по банков път. При тази фактическа установеност АС- Бургас е приел, че документите, за които не е установена автентичността на положения за изпълнител подпис не следва да се ценят като доказателства, поради което не са установени безспорно видовете и количества договорени СМР, а от там и тяхното изпълнение. Приел е, че между страните не е спорно, че процесните услуги са изпълнени, но не е доказано, че те са осъществени именно от издателя на фактурите. Счел е, че не е установена материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за изпълнението на услугите. В тази връзка е приел, че независимо от декларираните от дружеството 29 бр. трудови договори липсват доказателства за извършени разходи за командироване на работници, транспортирането им и нощувки, както и за времето, през което са осъществявали дейността си. В обобщение е достигнал до извода, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС законосъобразно на получателя по тях е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В колизия с гореизложените принципни съображения, първостепенният съд необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод не е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. " Съобразно разясненията по цитираното решение следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС е отменена като противоречаща на Директива 2006/112. При това тълкуване на СЕС, както и с оглед принципите на непосредствена приложимост, примат и директен ефект на правото на ЕС, както националният съдия, така и ревизиращите са длъжни да не прилагат посочената вътрешноправна норма, включително и спрямо времевия период преди нейната изрична отмяна, с оглед на което незаконосъобразно ревизиращите и съдът са изследвали възникването на условията за признаване на приходите от услугите. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при анализа на събраните относими частни документи, съпътстващи спорните доставки, следва да се отчита и вида на съответните сделки. Сключването им от търговци по смисъла на чл. 1 от ТЗ ги дефинира като търговски и обуславя приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не само, че не се е противопоставил, но и е включил издадените въз основа на тези документи фактури в ДП и СД по ЗДДС. Именно визираната специална норма от ТЗ препятства възможността да се игнорира доказателствената сила на тези частни диспозитивни и свидетелстващи документи само въз основа на осъщественото от насрещната страна оспорване на автентичността им. След като приходната администрация не е ангажирала доказателства, че доставчикът – търговец, чрез неговият представляващ, се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия, то първоинстанционният съд не е следвало да игнорира договора от 28.12.2016 г. и 3–те бр. актове – обр. 19, а да прецени тяхната вярност с оглед останалите събрани доказателства. От тях се установява възникването на две облигационни правоотношения между страните, по силата на които изпълнителят е поел задължението да извърши ремонтни работи, конкретизирани по ед. мярка, количество, единична цена и обща стойност в приложенията към двата договора. Извършено е плащане от ревизирания по банков път на дата, идентична с датата на процесните фактури за авансово плащане, като окончателните фактури от 30.06.2017 г. са издадени след приемането на резултата от извършените СМР с актове-обр. 19 от 30.06.2017 г. В тях подробно са описани изпълнените СМР, които съответстват на посочените в приложенията към двата договора. Изпълнението на услугите на място в двата обекта е констатирано от вещото лице по проведената СТЕ, с оглед на което и при липсата на данни за недобросъвестност на получателя, изразяваща се в дължимо знание или допускане, че сделките са белязани с измама, незаконосъобразно с РА на същия е отказано правото на приспадане поради неустановеността на кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика му. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в атакуваната му част следва да се отмени. При този изход на спора и направените искания в първоинстанционното и касационното производство, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи общо на сумата от 3 758,30 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение