Решение № 10993 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9223/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 1990 от 18.06.2024 г., постановено по адм. д. 1125/2023 г. по описа на Административен съд - Благоевград, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22000122002435-091-001/26.05.2023 г. на органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1122/10.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки от посочените като доставчици дружества, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Сочи, че съдът превратно е тълкувал доказателствата по делото и избирателно се е позовал на констатациите от ССчЕ. Намира, че кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчиците в случая е от решаващо значение за преценката за действителното извършване на доставките. Счита, че в представените от ревизирания частни документи са налице пропуски и несъответствия. Подчертава, че е налице симулация при издаването на спорните фактури и в тази връзка се позовава на данъчна измама. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба Бушидо груп ЕООД, гр. Благоевград, чрез процесуален представител оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Благоевград е законосъобразността на РА Р-22000122002435-091-001/26.05.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1122 от 10.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на Бушидо груп ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер от 107 782,42 лв. по фактури, издадени от Да Експрес Експорт ЕООД, Трейд Логистик Къмпани ЕООД и Христова Билд 81 ЕООД за данъчни периоди: м.07 и м.12.2020 г., от м.03 до м.10, м.12.2021 г. и м.02.2022 г., ведно с начислените лихви за забава в размер на 20 237,31 лв., както и за установения резултат по ЗДДС за д.п.м.08.2020 г. в размер на 7 835,62 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на ревизираното дружество е търговия, строителство на сгради и пътно строителство. В хода на ревизията е установено, че на Бушидо груп ЕООД са издадени 9 бр. фактури от Трейд Логистик Къмпани ЕООД през данъчни периоди м.08, м.09., м.10 и м.12.2021 г. и м.02.2022 г. в общ размер на 52 002 лв. с ДДС, с предмет доставка на строителна техника под наем, във вр. с ремонт на път III-358 Тетевен-Гложене-Ябланица от км.34+609, изграждане на път до археологически обект Скална църква от о.т.54 до о.т.67 по ул. Ал.Стамболийски - гр. Никопол и СМР на обект Проектиране и строителство за модернизация на коловозно развитие на Централна гара - гр. София и ж.п.-участък Централна гара- гр. София-Волуяк и Модернизация на ж.п.-участък Костенец-Септември. В тази връзка е представен договор от 04.08.2021 г., по силата на който Ким Строй 69 ЕООД предоставя на Трейд Логистик Къмпани ЕООД за временно и възмездно ползване скеле и строителна техника на стойност 25 000 лв. без ДДС. След извършена справка в информационната система на НАП ревизиращите установили, че Ким Строй 69 ЕООД не е декларирало активи в строителна техника, нито наети такива, както и не са представили оборотна ведомост или хронология на сметка 205-транспортни средства, сметка 206-стопански инвентар, данни по сметка 603-разходи за амортизации и данни за наети лица. От тук те са приели, че доставчикът Ким Строй 69 ЕООД не е притежавал строителната техника и инвентар, предмет на сключения с Трейд Логистик Къмпани ЕООД договор за наем от 01.10.2021 г. и съответно,Трейд Логистик Къмпани ЕООД също не е притежавало строителна техника и стопански инвентар, за да извърши договорените с ревизирания услуги, предмет на издадените 9 бр. фактури. Поради това са достигнали до извод, че фактурираните доставки не са реално извършени, с оглед на което са отрекли на ревизирания правото на приспадане на данъчен кредит за тях. Констатирали са още, че на задълженото лице са издадени 14 бр. фактури от Да Експрес Експорт ЕООД, с предмет услуги с механизация на обект Автомагистрала Струма-лот-3.1, тунел Железница, наем на строителен инвентар кофраж, тежко подпорно скеле и собствен инвентар във вр. с обект Модернизация на път I-8 Калотина-Софийски околовръстен път, от км 1+000 до към 15+500, наем на собствен инвентар във вр. с обект Модернизация на път I-1 Видин-Благоевград, Ремонт на път III-358 Тетевен-Гложене-Ябланица, СМР на обект изграждане на път до археологически обект Скална църква от о.т.54 до о.т.67 по ул.Ал.Стамболийски, Никопол - почистване на трасето от храсти, направа на обратен насип от трамбована дунавска баластра, заскаляване на ровини(ребра) с дренажен материал, укрепителни работи, монтаж и напълване на габиони и др. След обсъждане на представените доказателства ревизиращите са счели, че те не установяват действителното извършване на доставките, тъй като не са доказани техническата, кадрова и материална обезпеченост на издателя на фактурите. За доставките по 11 бр. фактури, издадени от Христова Билд 81 ЕООД, всички с предмет СМР, органите по приходите са достигнали до извод, че дружеството не притежава кадрови потенциал за извършване на доставките, както и че липсва информация за точното местонахождение на конкретния обект, предмет на договора, както и данни за видовете СМР, които е следвало да се реализират. Не са уточнени лицата, извършили услугите, начина на калкулиране на цената за услугата, вложените материали, данни за обекта, на който са извършени услугите, както и документи, доказващи отчетените командировъчни и други разходи за работниците. Поради това приели, че договорът от 26.06.2020 г. е формален, а услугите, предмет на процесните фактури, не са доставени от Христова Билд 81 ЕООД, с оглед на което спорните доставки не са реално извършени. В хода на първоинстанционното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът е посочил, че всеки един от доставчиците е включил фактурите в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, фактурите са осчетоводени в счетоводството на ревизирания, като счетоводните операции съответстват на разходите, които са направени по вид, стойност и начислен ДДС. Всички фактури са включени в справките-декларации по ЗДДС както на доставчиците, така и на получателя. За да достигне до извод за установеност на реалното извършване на спорните доставки, първостепенният съд е приел следното: Към фактурите, издадени от Да Експрес Експорт ЕООД, са представени договор от 14.10.2020 г. за обект Надлез за мечки-км.4+510 на АМ Европа, по силата на който Да Експрес Експорт ЕООД е приело да извърши услуги по доставянето, монтирането и предоставянето под наем на строителен инвентар кофраж и тежко подпорно скеле. Според договор от 01.11.2020 г.,Да Експрес Експорт ЕООД се е задължило да извърши услуги със собствен труд и механизация за обект АМ Струма, лот-3.1, тунел Железница, с три обособени позиции, подучастък 3. За извършването на доставките са съставени протоколи за извършени услуги с мултифункционален багер, с вибрационен валяк, с кран, със съответните брой моточасове на работа, подписани от технически ръководител, както и протоколи за наем на техника относно извършването на СМР на обекти Автомагистрала Струма-лот-3.1, тунел Железница и Ремонт на път III-358 Тетевен-Гложене-Ябланица. За доставките по фактурите, издадени от Трейд Логистик Къмпани ЕООД, са представени протоколи за наем на техника, касаещи обект Ремонт на път III-358 Тетевен-Гложене-Ябланица, в които са описани отдадени под наем стационарна бетон-помпа, агрегат 15квт, мултифункционален багер (без оператор), електрическа огъвачка за арматура, 2 строителни контейнера с наемите на месец; протоколи, в които са описани активи и наема за съответните месеци, за които са били отдадени. Съгласно договор от 17.04.2021 г., Трейд Логистик Къмпани ЕООД е приело да извърши услуги с механизация и строителен инвентар за обект Изграждане на път до археологически обект Превантивен ремонт на път III-358 Тетевен-Гложене-Ябланица от км.34+608 до км.50+609. По силата на договор от 01.06.2021 г. Трейд Логистик Къмпани ЕООД се е задължило да извърши услуги с механизация за обект Изграждане на път до археологически обект Скална църква от о.т.54 до о.т.67д по ул. Ал.Стамболийска - гр.Никопол. За предаването на резултата от извършеното са съставени актове обр.19, в които са описани извършени и подлежащи на плащане СМР. Съгласно договор от 01.10.2021 г. Трейд Логистик Къмпани ЕООД е приело да извърши услуги с механизация за обект Модернизация на коловозно развитие на Централна гара-гр.София и участък от Централна гара-гр.София-Волуяк, а за изпълнение на поетото задължение е съставен протокол от 15.02.2022 г. за извършени видове СМР по количество и стойност(канална мрежа) на обща стойност 30 000 лв. С договор от 04.08.2021 г., Ким Строй 69 ЕООД е предоставило на Трейд Логистик Къмпани ЕООД за временно и възмездно ползване скеле и строителна техника на стойност 25 000 лв. без ДДС. Относно фактурите, издадени от Христова Билд 81 ЕООД, съдът е отчел, че към всяка една от тях е приложен акт обр.19, протокол за извършени видове СМР, конкретизирани по количество и стойност. Посочил е още, че е представен договор от 26.06.2020 г., по силата на който Христова Билд 81 ЕООД е приело да построи обект Надлез за мечки на км.4+510 от АМ Европа (обект Надлез за мечки на км.4+510 от АМ Европа). При така изброените доказателства решаващият състав е достигнал до извод, че доставките по спорните фактури са реално извършени. Това заключение е обосновано и с заключението по ССчЕ, според което всяка една фактура е надлежно осчетоводена, като счетоводните операции съответстват на разхода, който е направен по вид, стойност и начислен ДДС. Отделно от това е подчертал, че получените услуги от ревизирания са предмет на последваща реализация по сключени договори с възложители за извършването на определени СМР. Като се е позовал на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съдът е обобщил, че материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд не разграничил спорното и безспорното между страните по спора, не е обсъдил техните конкретни твърдения и възражения, нито е ценил в съвкупност събраните по делото доказателства. Той единствено е изброил същите без да анализира тяхната доказателствена стойност и без да посочи какъв фактически извод формира въз основа на тях и защо. За да достигне до заключение, че спорните доставки са реално извършени, решаващият състав се е позовал на общи съображения, които не са обвързани с конкретиката на спора и не са в корелация със специфичния предмет на фактурираните доставки. Действително, установеността на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците сама по себе си не е елемент от фактическия състав, чието проявление е основание за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, но предоставянето под наем на строителен инвентар, кофраж и тежко подпорно скеле по фактурите, издадени от Да Експрес Експорт ЕООД, е предпоставено от разполагаемостта на наемодателя с наетите активи. Наред с това, извършването на услуги с мултифункционален багер, с вибрационен валяк и с кран предполага, че издателят на фактурите притежава фактическа власт върху такива техника, като в тази връзка и въпреки изричните възражения на касатора първостепенният съд не е достигнал до никакви фактически и правно изводи. Аналогично, за доставките по фактурите, издадени от Трейд Логистик Къмпани ЕООД, решаващият състав единствено е изброил представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи, но не е посочил защо ги кредитира като верни и защо имплицитно приема, че издателят на фактурите е разполагал със стационарна бетон-помпа, агрегат 15квт, мултифункционален багер (без оператор), електрическа огъвачка за арматура и два строителни контейнера. Той не е обсъдил събраните доказателства в тяхната съвкупност, нито е съобразил конкретните възражения на ответника, че спрямо доставките е налице хипотеза на относителна симулация с цел данъчна измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Относно фактурите, издадени от Христова Билд 81 ЕООД, първостепенният съд отново не е посочил защо кредитира като верни издадените акт обр.19 за извършени видове СМР, без да е установено тяхното реализиране на място на км.4+510 от АМ Европа. В този аспект той не е съобразил, че определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят не само обвръзките, но и противоречията в тях. Трайна и единна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Независимо, че в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, то именно националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. Тъй като в случая това не е сторено, то спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е постановено необосновано решение. Наличието на тези пороци на обжалвания съдебен акт налага извод за неговата неправилност и дължима отмяна, а съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство обуславя връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото решаващият състав следва да съобрази съдържащите се в мотивите на настоящото решение указания, както и на основание чл. 226, ал.3 АПК да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение