Решение № 10985 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6809/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) Варна против Решение 720/05.05.2025 г. на Административен съд (АС) - Шумен по адм. д. 455/2024 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03002724000161-091-001/30.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с негово Решение 192/23.10.2024 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 13 050 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост жалбоподателят претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба Б. П. М., [ЕГН], с адрес: гр. Шумен, [улица], [адрес] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Геронтиев по съображения, изложени в писмен отговор и в хода на устните състезания. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъдят разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд (ВАС) в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Шумен е РА Р-03002724000161-091-001/30.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на ревизираното лице Б. П. М. са установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 83 526 лв. и са начислени лихви за забава към датата на акта в размер на 31 206.49 лв.

Първостепенният съд приема, че между страните не е налице спор по фактите и те са такива, каквито са установени в хода на ревизионното производство.

На 20.02.2020 г. с договор за покупко продажба на дружествени дялове Б. П. М. продава на М. С. М. 9 370 дяла от капитала на ЕЛСИСТЕМ ЕООД, ЕИК 127503984, регистрирано по ф. д. 1181/1999 г. по описа на Окръжен съд Шумен, срещу сумата от 9 000 лв.

Според данните, вписани в Търговския регистър, и данните от Учредителния акт капиталът на дружеството е 93 700 лв., разпределен в 9 370 дяла по 10 лв. всеки. Капиталът е внесен, както следва: 5 000 лв. парична вноска; 60 000 лв. непарична вноска, включваща магазин в гр. Шумен със застроена площ 112.30 кв. м., придобит от М. за сумата от 86 100 лв. съгласно Постановление за възлагане от 11.11.2015 г.; 28 700 лв. непарична вноска - поземлен имот с идентификатор 83510.664.619 по кадастралната карта и кадастралните регистри на гр. Шумен, закупен от М. с НА 131/03.05.2017 г. за сумата от 46 800 лв.

Според възложената и приета в ревизионното производство експертиза пазарната стойност на продадените 9 370 дяла (100 % от капитала на ЕЛСИСТЕМ ЕООД) е 975 000 лв. Оценката е изготвена по метода на собствения капитал по счетоводния баланс на дружеството към 29.02.2020 г., включващ: записан капитал 65 000 лв.; неразпределена печалба от предишни периоди 852 060 лв. и печалба от текущия период (разлика между кредита на сметките от група 7 и дебита на сметките от група 6) 29 309.75 лв. (общо 946 369.99 лв.), към който е прибавена сумата от 28 700 лв. непарична вноска - поземлен имот, която не е отразена по сметка 101 Основен капитал .

Същата пазарна стойност на дяловете е получена и след съпоставянето на активите и задълженията по баланса към 29.02.2020 г. (нетна стойност на активите). Според заключението на експерта това е така, защото основната част от активите са краткосрочни и бързоликвидни, при което отчетната им стойност е идентична със справедливата им стойност, а задълженията са текущи и се обслужват редовно.

При тези данни приходните органи приемат, че ценовите условия на сделката не са пазарни. Продажбата на дяловете е на цена, значително по-ниска и от номиналната им стойност (93 700 лв.), при което продавачът реализира загуба. Поради това считат, че следва да намери приложение чл. 77 ЗДДФЛ, според който при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО. Чл. 16, ал. 1 ЗКПО изисква при такива сделки, дори и когато са сключени между несвързани лица, данъчната основа се определя по пазарни цени.

При съобразяване с пазарната цена на дяловете и разпоредбите на чл. 33, ал. 4, ал. 5 и ал. 6, т. 9 във вр. с чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ е определен облагаемият доход от продажбата им реализираната печалба. При определянето на документално доказаната цена на придобиване по чл. 33, ал. 6, т. 9 ЗДДФЛ в размер на 137 900 лв. (цена на придобиване на имуществото, предмет на непарична вноска в търговско дружество) е съобразена неприложимостта на т. 5 във вр. с чл. 13, ал. 1. (Цената на придобиване е потвърдена от приетата по делото съдебно счетоводна експертиза(ССЕ). Съобразена е и разпоредбата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ, според която в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Определена е данъчна основа по реда на чл. 33 и чл. 34 ЗДДФЛ в размер на 837 100 лв. (975 000 137 900) и годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 843 306.47 лв., включваща и данъчна основа за доходи от трудови правоотношения. Същата след намалението с облекчението за лични вноски за доброволно здравно осигуряване и застраховка Живот е определена в размер на 843 306. 47 лв. и дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ 83 526 лв., след приспадане на внесения.

В хода на съдебното производство е приета комплексна съдебно счетоводна и оценителна експертиза. В оценителната част на експертизата е определена пазарна цена на продадените дружествени дялове в размер на 887 000 лв. чрез използване на приходния подход и по-конкретно на метода на дисконтираните парични потоци. Според експерта това е справедливата стойност на 100 % от собствения капитал на ЕЛСИСТЕМ ЕООД.

При тези факти съдът обосновава следните правни изводи:

1. С процесната сделка не е налице отклонение от облагане, поради което липсват предпоставките за прилагане на чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Това според съда е така, тъй като предмет на продажбата са дружествени дялове от дружество, което не е в ликвидация, т. е. продажбата има за предмет прехвърлянето на права и задължения и при нея договарянето на цената е свободно (чл. 129, ал. 1 ТЗ). ТЗ не допуска изчисляване на размера на дружествения дял по пазарна цена, освен при ликвидация (чл. 125, ал. 3 ТЗ). Значителната разлика между балансовата стойност на активите и продажната цена на дружествените дялове според него не е достатъчна за прилагането на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като липсва равнозначност между дружествен дял и апортиран имот.

1. Методът на чиста стойност на активите не е сред допустимите, нормативно установени методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно.

Два са спорните въпроси между страните по делото - налице ли е сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, и ако да, правилно ли е определена пазарната цена на продадените дружествени дялове.

На първо място следва да се посочи, че определянето на сделката като такава по чл. 77 ЗДДФЛ е мотивирано от приходните органи с факта на значителното отклонение на цената (9 000 лв.) от пазарната цена (975 000 лв.) и от цената, определена според номиналната стойност на дяловете (93 700 лв.).

Противно на твърденията на ответника тези мотиви са изложени в РД и в решението на решаващия орган. Съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК РД е неразделна част от РА, а съгласно чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК във вр. с § 2 ДОПК, когато органът отхвърли жалбата по административен ред, мотивите на неговото решение се смятат за част от мотивите на административния акт (в случая РА като установителен административен акт).

В практиката си ВАС приема, че значителното отклонение от доказаната в ревизионното производство пазарна цена, каквото е налице в случая, обосновава извод за това, че сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, независимо че е сключена между несвързани лица (например при продажба на недвижим имот, за която сделка също няма изрична законова забрана да се сключи при цена, по-ниска от пазарната - Решение 5793/03.06.2025 г. по адм. д. 4639/2025 г. на ВАС и много други).

Следва да се съобрази също така, че и пазарната цена на дружествените дялове в размер на 887 000 лв., определена от оценителната експертиза, приета в съдебното производство, чрез приходния подход и по-конкретно чрез метода на дисконтираните парични потоци, също е значително по-висока от продажната им цена, посочена в договора. Нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство, е определяна пазарна цена на апортираните недвижими имоти, за да се твърди, че ниската продажна цена на дяловете се дължи на това, че се прехвърлят права и задължения, а не недвижими имоти.

Правилно констатира АС Шумен, че според чл. 129, ал. 1 ТЗ дружественият дял се прехвърля от един съдружник на друг свободно, а на трети лица при спазване изискванията за приемане на нов съдружник. Неправилно обаче е направеното от него тълкуване на този законов текст. В него се прави разграничение между случаите, при които дружественият дял се прехвърля от един съдружник на друг съдружник, и тези, при които дружественият дял се прехвърля на трето лице, извън състава на съдружниците. Когато дружественият дял се прехвърля на трето лице, прехвърлянето не е свободно, защото според чл. 22 ТЗ нов съдружник се приема от общото събрание по негова писмена молба, в която той заявява, че приема условията на дружествения договор, а според чл. 137, ал. 1, т. 2 ТЗ общото събрание приема и изключва съдружници и дава съгласие за прехвърляне на дружествен дял на нов член. Разбира се, съгласието е за личността на правоприемника, а не за самото прехвърляне, но в този случай договорът за прехвърляне на дружествен дял е под отлагателно условие. Транслативният му ефект настъпва след положителен вот на общото събрание (виж Герджиков О., Коментар на Търговския закон, 1994 г., с. 308).

Не е необходимо в ТЗ да има изрична забрана за продажбата на дружествения дял на цена, по-ниска от пазарната, за да се приложи чл. 16 ЗКПО във вр. с чл. 77 ЗДДФЛ. В случая спорните въпроси са свързани с материалната законосъобразност на РА, установяващ данъчни задължения на ревизираното физическо лице съдружник в ЕООД, което продава дружествените си дялове, и приложими са именно нормите на ЗДДФЛ. Чл. 77 ЗДДФЛ препраща към чл. 16 ЗКПО, а както беше посочено по-горе, чл. 16, ал. 1 ЗКПО изисква при определяне на данъчната основа да се вземе предвид пазарната цена на сделката, за да се предотврати отклонението от данъчно облагане.

Тъй като пазарната цена едновременно обосновава извода за отклонение от данъчно облагане и е коректив на данъчната основа с цел да се предотврати това отклонение, то основният спор между страните е свързан с определянето на пазарната цена на продадените дружествени дялове.

Определението за пазарна цена е дадено в § 1, т. 8 ДР ДОПК и то визира сумата, която би била платена за идентична стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Към него препращат определенията в § 1, т. 9 ДР ЗДДФЛ и в § 1, т. 14 ДР ЗКПО. В съответствие с това определение е и дефиницията на методите за определянето на пазарната цена в § 1, т. 10 ДР ДОПК чрез изброяването им. Редът и начинът за прилагането на тези методи са регламентирани Наредба Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите, обн. ДВ, бр. 70/29.08.2006 г.

Независимо от измененията в материалния закон, чрез които се разширяват обектите на сделките като източници на облагаеми доходи, определението на пазарна цена, концентрирано върху сделки със стоки и услуги, и методите за определяне на тази пазарна цена не са изменяни и допълвани. Тези методи не са съобразени и с обстоятелството, че за цените, при които се сключват някои сделки, липсва публично достъпна информация, което препятства прилагането им, например относно лихвените проценти, при които търговците си предоставят взаимно кредити (т. нар. междуфирмени) с оглед чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Законодателят безспорно дължи de lege ferenda подробна регламентация на материята, свързана с определянето на пазарни цени за целите на данъчното облагане.

В случая и двамата оценители дават категорично заключение за неприложимост на методите, регламентирани в § 1, т. 10 ДР ДОПК и в Наредба Н-9/14.08.2006 г., за изготвяне на пазарна оценка на дружествен дял, именно защото те са приложими само за стоки и услуги.

Оценката в хода на ревизионното производство е изготвена по метода на собствения капитал по счетоводния баланс на дружеството към 29.02.2020 г. и на базата на нетната стойност на активите чрез съпоставянето на активите и задълженията по баланса към 29.02.2020 г. Според решението на решаващия орган използваният метод е приложим при определянето на пазарна цена на дружествен дял в случаите по чл. 125, ал. 3 ТЗ. Позовал се е на Решение 224/10.09.2010 г. по т. д. 765/08 г. на ВКС, според което равностойността на дружествения дял се изчислява въз основа на т. нар. чист актив по междинен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването.

С експертизата, приета в съдебното производство, пазарната цена на дружествените дялове (100 % от капитала) отново е определена на базата на справедлива стойност на собствения капитал, но чрез използване на приходния подход и по-конкретно на метода на дисконтираните парични потоци. При използването на приходния подход стойността на дружествения дял се определя според експерта чрез преобразуване на очакваните приходи/печалби. Той счита този метод за подходящ в случая, тъй като се оценява работещо предприятие в много добро финансово състояние, което реализира печалба, няма привлечен капитал, нито дългосрочни задължения.

В своите решения ВАС приема, че е допустимо използването на метод, който не е сред изброените в § 1, т. 10 ДР ДОПК, когато пазарната цена не може да бъде определена чрез тях, за да се приложат нормите от данъчните закони, регламентиращи дължимост на данъците върху данъчна основа по пазарна цена (Решение 15940/19.12.2018 г. по адм. д. 2417/2018 г.; Решение 662/19.01.2021 г. по адм. д. 7520/2020 г.; Решение 11958/24.11.2021 г. по адм. д. 4998/2021 г. Решение 6125/08.06.2023 г. по адм. д. 1083/2023 г.; Решение 7581 от 19.06.2024 г. на ВАС по адм. д. 2909/2024 г. и др.).

Както беше посочено по-горе, безспорно е налице непълнота в дефинитивните норми на § 1, т. 8 и т. 10 ДР ДОПК, която следва да бъде преодоляна. В цитираните решения различните касационни състави приемат, че чрез използването на метода на чиста стойност на активите се постига преследваната от закона цел да бъде определена пазарна цена на дружествен дял при продажбата му.

Правилни са съжденията на ответника по касация, че според ал. 3 на чл. 125 ТЗ по посочения в нея начин се определя паричната равностойност на дружествен дял в случаите по чл. 125, ал. 1 и 2 ТЗ при прекратяване на участие в дружеството. Това е така, защото именно при напускането на съдружник, последният има право да получи паричната равностойност на дружествения си дял. В този случай тя се определя съобразно счетоводния баланс на наличното имущество на дружеството към края на месеца, през който е настъпило прекратяването на участието в дружеството, като съразмерна част от паричната оценка на чистото имущество (активи) на дружеството. Приложимостта именно на метода на чиста стойност на активите е обяснима с използването на определена правна техника, чрез която се преодоляват празноти в закона, регламентирана в чл. 46, ал. 2, изр. първо ЗНА. Макар продажбата на дружествен дял да се различава от напускането на съдружник, то от фактическа страна между случая на получаване на паричната равностойност на дела от напусналия съдружник и получаване на цената на дружествения дял при продажбата му е налице сходство, обулавящо прилагането на метода по чл. 125, ал. 3 ТЗ.

Като е достигнал до различни правни изводи, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА.

Разноски: С оглед изхода на спора е основателна и претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни производства юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за настоящото касационно производство. Претендираният размер на възнаграждението 9 239.30 лв. за всяка инстанция обаче не съответства на обема на осъществената от процесуалния представител защита в първоинстанционното съдебно производство, изразяваща се в явяване в едно съдебно заседание и участие в обсъждането и приемането на експертизата, а в касационното производство в изготвяне на касационна жалба и писмена защита. Съобразявайки решенията на СЕС по дело C-438/22 и по съединени дела C-427/16 и C-428/16, настоящият съдебен състав счита, че не е обвързан от размерите на адвокатските възнаграждение, посочени в чл. 7, ал. 2 от Наредба 1/2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа, на които страната се позовава.

По изложените съображения присъжда на НАП разноски за производството пред АС Шумен в размер на 5 000 лв. и за касационното производство в размер на 1 917.86 лв., включващи заплатената държавна такса в размер на 917.86 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение