Решение № 3353 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7439/2012 г.

Решение № 3353 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7439/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба от "Куриер експрес" ЕООД с ЕИК 130550894 и съдебен адрес - град София, ул. "Ами Буе" № 18, вх. В чрез адвокат Д. Бенев, против Решение № 2208/23.04.2012 постановено по адм. дело № 2935/2011 по описа на Административен съд София град.

С решението е потвърден ревизионен акт № 1001003607 от 04.11.2010 г., издаден от Р. Т. З. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 383/07.03.2011 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика"-София при ЦУ на НАП, в частта с която на касатора не е признат данъчен кредит в размер на 20 000 лв. за периода 01.12.-31.12.2009 г. и е увеличен финансовия резултат, съответно начислен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 25 819,89 лв. и съответните лихви общо от 2 678,89 лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП в становище по съществото на спора и в писмени бележки, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на АССГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба в подробно становище.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 1001003607 от 04.11.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 383/07.03.2011 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика"-София при ЦУ на НАП, в частта с която на касатора е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 000 лв. за периода 01.12.-31.12.2009 г. и е увеличен финансовият резултат на дружеството, съответно е начислен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 25 817,89 лв. и съответните лихви общо от 2 678,89 лв.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е потвърдил обжалвания ревизионния акт като е отхвърлил жалбата на "Куриер експрес" ЕООД.

Съдът е обсъдил законосъобразността на административния акт като е приел, че не са налице предпоставки за признаване право на данъчен кредит, поради липса на достатъчно данни за реалност на доставката на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и действително настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит по процесиите фактури е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Освен това първоинстанционният съд е приел, че са налице предпоставките за увеличаване на финансовия резултат на дружеството общо с 258 178,94 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т, 4 от ЗКПО, във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по доставка от "Уинбокс" ООД от една страна и във връзка с неправомерно осчетоводени разходи по фактура 0000000040/15.09.2009 г. издадена от "Алекс АДВ" ЕООД, фактура № 00...2705/17.09.2009 г. издадена от "Алекс имидж" ЕООД, фактури издадени от "Сайнтрейд" ЕООД и осчетоводен разход за начислен хонорар на Десислава Димитрова Вълчева.

За да постанови решението в обжалваната част на първо място АС е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК.

По съществото на спора съдът, разпределяйки правилно доказателствената тежест, е приел законосъобразно, че механизмът на ДДС поставя като условие за възникване на правото на данъчен кредит установяване наличието на реална доставка по смисъла на чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС като на датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък и съответно свързаното с това право на получателя да ползва данъчен кредит. Правилно в тази връзка е прието, че доказателствената задача на жалбоподателя като ревизирано лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, е да установи по несъмнен начин обема, вида и стойността на фактурираните услуги, тяхното действително изпълнение и приемане.

По всяко от перата на РА се установява следното:

1. Относно непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 129/17.12.2009 г. издадена от "Уинбокс" ООД, с предмет - плащане по договор от 13.10.2009 г.

Основната дейност на този доставчик през процесния период е телекомуникационни и консултантски услуги. По силата на договор за спонсорство от 13.10.2009 г., "Куриер експрес" ЕООД като възложител се задължава да заплаща парични суми на "Уинбокс" ООД за организиране и провеждане на промоционална SMS викторина с награди, срещу което изпълнителят се задължава да посочва името, фирмения знак и съдействието на спонсора при съобщения до медиите. Доставчикът по спорната фактура "Уинбокс" ООД от своя страна е възложил на подизпълнителите "Мега адвъртайзинг" ЕООД, "Еф Хикс Камера" ЕООД, "Реформа адвъртайзинг" АД и "Викторио Арт Мениджмънт" ЕООД осъществяването на рекламна дейност посредством лого, изделия, продукти и услуги на възложителя чрез излъчване на рекламни клипове, както и изработката и реализацията на комуникационен план, включващ рекламно и медийно обслужване на продукта, като договорите сключени с подизпълнителите са с дати преди сключване на въпросния договор, а именно 03.08.2009 г., 01.09.2009 г., 21.09.2009 г. Първоинстанционният съд е приел, че с оглед периодите на сключване на договорите не се установява годно превъзлагане на услугата от изпълнителя на подизпълнители, още повече, че всички договори, сключени от "Уинбокс" ООД с подизпълнителите имат за предмет рекламни услуги, но на дейността на това дружеството, а не на дейността на ревизираното лице /РЛ/. Съдът е приел, че по аргумент на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС напълно законосъобразно е отказано и признаването на данъчния кредит на жалбоподателя в размер на 20 000 лв. по спорната фактура, издадена от "Уинбокс" ООД.

Неотносими към процесната фактура и извършеното плащане по нея по договор от 13.10.2009 г са и представените сертификати за излъчване, във връзка с излъчването на рекламни форми в програмната схема на "RN Капал 0" и в програмната схема на "ТВ Микс", поради което същите не могат да се третират като годни доказателства за извършване на услугите, тъй като видно от договора с дата 13.10.2009 г. организирането и провеждането на викторината е по Нова телевизия. По делото е изслушана и приета съдебно-техническа и съдебно - счетоводна експертиза, които обаче не променят констатациите в РА, тъй като от една страна наличието на данни за счетоводното отразяване не означава наличието на реална доставка.

От друга страна установяването колко пъти е показвано логото на жалбоподателя в съдържащи се в приложения към делото компактдиск не установяват по безспорен начин къде, как и от кого са изработени рекламните материали и не е доказан начина по който е формирана цената на услугата, съответно нейното реално извършване, не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит.

Обжалваното решение е правилно постановено в частта за ДДС.

Реалността на доставката е основополагаща за признаване на материалното право на приспадане на данъчен кредит. Това означава, че дори да е извършено осчетоводяване на фактурите, както е в процесния случай, при неустановяването на реалността, не може и да възникне претендирането от получателя на правото на данъчен кредит. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че по делото не са ангажирани доказателства от ревизираното дружество, че посочените във фактурите доставчици са реализирали телевизионните реклами. Изпълнителят "Уинбокс" ООД не е представил доказателства, че разполага с необходимия персонал и техника за извършването на процесната услуга. Няма представени доказателства кои от подизпълнителите каква част от услугата е извършил. Наличието на издаден ревизионен акт на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, по никакъв начин не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Върховният административен съд приема, че само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си обаче наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност. Няма доказателства, че извършените реклами са свързани с организирането на СМС играта, не са посочени точните часове и дата на излъчване на рекламните видеоклипове, липсва информация за тяхното съдържание и поради това не може да се направи извода дали същите имат пряка връзка с осъществяваната от ревизираното лице дейност. Констатациите на вещото лице, че спорните фактури са осчетоводени и при доставчика и при жалбоподателя, извършено е плащане по тях, не могат да обосноват извод за реалност на предоставената услуга.

С оглед изложеното от фактическа страна, съдът обосновано е приел, че от доказателствата по делото не може да се установи безспорно съдържанието на договорените услуги, или по-точно действията, включени в организирането и проследяването, и съответно дали изпълнителите им, на който е превъзложено изпълнението разполагат с техническа и кадрова възможност за същото, че е придобил съответните права, и е извършил разходи и други подобни.

Предвид липсата на безспорни доказателства за реално осъществени в полза на касатора услуги по организация и изпълнение на договорените услуги, настоящият съд приема за законосъобразни изводите на органите по приходите за неправомерно начислен във фактурите данък, което съставлява пречка по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ползването на данъчен кредит по тях.

Относно увеличения финансов резултат в размер на 100000 лв. във връзка с осчетоводен разход по фактура № 129/17.12.2009 г. издадена от "Уинбокс" ООД, предвид установената липса на извършената по цитираната фактура доставка, по горните мотиви, съдът намира, че е налице предпоставка за приложението на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

Относно увеличението на финансовия резултат в размер на 7 200 лв. във връзка с осчетоводен разход по фактура 00...40/15.09.2009 г. издадена от "Алекс АДВ" ЕООД с предмет на доставката "наем на помещение" е установено, че по силата на договор № 33/23.07.2007 г. сключен между дружеството"Алекс АДВ" ЕООД и СУ"Ген. Вл. Стойчев" - наемодатели собственик на имота, наетият имот не може "да се пренаема, или предоставя за ползване изцяло или частично другиму, да не се сключват договори за съвместна дейност касаещи наетия имот". Първоинстанционният съд е възприел безрезервно изводите на приходните органи, че договорът за наем е нищожен, тъй като липсва съгласие за пренаемане на имота от неговия собственик, поради което е налице основание по чл. 10, ал. 1 ЗКПО - фактурата не отразява вярно записаната в нея стопанска операция, поради което не е годна да документира отчетения въз основа на нея счетоводен разход. Не е съобразено обаче, че нищожността на договора не е била спорна между страните, тя не е била обявявана по съдебен или друг ред. Не е било спорно реалното изпълнение на наемния договор и установените обстоятелства за фактическо ползване на имота от РЛ, както и за заплащане на наемна цена за същия. Не е съобразено, че разходите по фактурата са отчетени редовно, в съответствие с изискванията на ЗСч. Предвид тези обстоятелства е следвало да се отчете, че фактурата отразява вярно стопанската операция, както и да се признае извършеният по нея разход за нуждите на данъчното облагане. Търговските и облигационни отношения между собственика на имота и наемодателя на РЛ не са и е не могат да бъдат предмет на ревизиране от страна на приходните органи, които извън рамките на правомощията си, без санкция на съд, са приели и са се позовали на нищожност на правоотношение. Като не е съобразил изложеното дотук и е отхвърли жалбата срещу РА първоинстанционният съд е постановил незаконосъобразно решение. Решението следва ад се отмени в тази му част като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството по ЗКПО за 2009 г. със сумата 7200 лв. и съответно на това е начислен корпоративен данък.

Относно увеличения финансов резултат в размер на 14400 лв. във връзка с осчетоводен разход по фактура 000000002705/17.09.2009 г. издадена от "Алекс имидж" ЕООД с предмет на доставката наем на микробус -Пежо Боксер собственост на това дружество. От представените доказателства било установено, че водач на наетия микробус било лицето В. Б., за който липсват данни да е бил в трудови или облигационни отношения с ревизираното лице към този момент, а от представените са пътни листа за периода на наема на автомобила, които са съставени от собственика "Алекс имидж" ЕООД следва извода, че наетият микробус не се експлоатирал от касатора, което е индиция за липсата на такъв договор изобщо. На представените пътни листа няма обозначение за периода на наема на буса, няма отбелязан маршрут и изминати километри. Освен това от представените по време на проверката документи не било видно какво количество, на каква стойност и за чия сметка е изразходваното гориво за времето на отдаване на микробуса под наем, за да се обоснове извод за действителността на доставката.

Касационната инстанция не споделя приетото от първоинстанционния съд, че разходите за наетия автомобил и горивото за него са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Налице са достатъчно данни, че транспортното средство е използвано за извършване на облагаеми доставки във връзка с основната дейност на дружеството за извършване на куриерски услуги.

Обстоятелството, че пътните листа са издавани на името на наемодателя не е достатъчно, за да обоснове тезата на приходните органи за липса на реално извършена доставка. Още повече, че са налице данни, че наемът на МПС включва и гориво, а транспортните услуги са извършени. Извършените куриерски услуги са отчетени приходи, приети като такива от приходните органи. В този случай е налице съпоставимост между приходи и разходи. Като не е съобразил изложеното дотук и е отхвърли жалбата срещу РА първоинстанционният съд е постановил незаконосъобразно решение. Решението следва ад се отмени в тази му част като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството по ЗКПО за 2009 г. със сумата 14400 лв. и съответно на това е начислен корпоративен данък.

Относно увеличения финансов резултат на дружеството в размер на 33 210 лв. във връзка с осчетоводен разход по две фактури 460/21.09.2009 г. и ф. 465/29.09.2009 г., издадени от "Сайнтрейд" ЕООД.:

За периода на ревизията по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" е осчетоводен разход в размер на 33 210 лв. по фактура 460/21.09.2009 г. и 465/29.09.2009 г. издадена от "Сайнтрейд" ЕООД. Предмет на доставката по първия документ е "осигуряване на компютри с интернет достъп за 15 работни места за периода от 01.06.2009 -31.08.2009 г., а по втория такъв "осигуряване на работни места м. юни, юли и август 2009 г. Не е установено, че "Сайнтрейд" ЕООД като доставчик разполага с договорен достъп до интернет мрежа за извършване на услугата, предмет на доставка по процесните фактури, нито е доказано твърдението на РЛ, че неговият доставчик е предоставил компютри с интернет достъп от друго дружество. Изводите на ревизиращите за липса на реално изпълнение на процесните доставки правилно са възприети като обосновани от съда. Решението в тази си част е законосъобразно и следва да се потвърди.

По отношение на увеличения финансов резултат в размер на 45 000 лв. във връзка с осчетоводен разход за начислен хонорар на Десислава Димитрова Вълчева. По дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" е осчетоводен при РЛ разход в размер на 45 000 лв. за начислен хонорар на Десислава Димитрова Вълчева по представен договор от 01.05.2009 г., сключен между "Куриер експрес" ЕООД и последната. Представени са приемо-предавателни протоколи от 11.12.2009 г., от16.12.2009 г., от 18.12.2009 г., от 22.12.2009 г., от 28.12.2009 г.; -сметка за изплатена сума от 29.12.2009 г. издадена от Куриер експрес" ЕООД; писмено обяснение от Десислава Димитрова Вълчева. Предмет на договора сключен между физическото лице и жалбоподателя е договаряне, сключване и реализация на договор с ПОК"Съгласие", ПОД "Лукойл Гарант България" АД, ПОД "Алианц България", ПОД "ЦКБ СИЛА"АД и ПОД "ДСК Родина" АД за "Кампания по еднократно доставяне до пощенска кутия на пратки/годишни извлечения от индивидуални партиди за 2008 г. Съгласно чл. 12 от същия "Довереникът трябва да сключи сделките по чл. 1 от договора при максимално благоприятни за Доверителя условия". Видно от представените обаче в хода на ревизията търговски и счетоводни документи на "Куриер експрес" ЕООД както и при извършената насрещна проверка на Десислава Димитрова Вълчева в същите липсват документи доказващи реално какви правни и фактически действия са извършени от страна на лицето за изпълнение на предмет на сключения с "Куриер експрес" ЕООД договор, като времето, дата, кога са извършени действията, на какъв адрес, името на представителя на ПОД. Липсват и документи, доказващи извършени разходи от лицето Десислава Димитрова Вълчева във връзка с реализацията на договора от 01.05.2009 г.

Става ясно, че договорите с ПОК"Съгласие"и ПОД "ЦКБ СИЛА"АД са сключени преди възлагане на услугата за посредничество за сключване на договори с Десислава Димитрова Вълчева. Не са представени доказателства с какъв документ и при какви условия е изплатен хонорарът на Вълчева. Липсват и документи, доказващи извършени разходи от лицето Десислава Димитрова Вълчева във връзка с реализацията на договора от 01.05.2009 г. С оглед изложеното изводът на съда за липса на реално извършена услуга е обоснован. Правилно е решението на съда, в частта, в която е потвърден РА, с който е извършено увеличение на ФР за 2009 г. с документално необоснованите разходи от 45000 лв., съответно е начислен корпоративен данък. Решението следва да се остави в сила в тази си част.

По отношение на увеличения финансов резултат в размер на 58 368,94 лв. във връзка с осчетоводен разход по фактура № 860/30.12.2009 г., издадена от "Стар пост" ЕООД с предмет на доставката "куриерски услуги". Съгласно чл. 1 на представения договор от 10.04.2009 г. сключен между "Стар пост" ЕООД и "Куриер експрес" ЕООД със срок на действие деветдесет дни, считано от датата на подписването му, предмет на същия са "уреждане на взаимоотношенията между двете страни във връзка с доставяне на пощенски пратки при условие " до пощенска кутия" чрез изградената пощенска мрежа на фирма". Съгласно чл. 6 от договора "Възложителя извършва окончателното плащане на услугата в 5-дневен срок от отчитане изпълнението на поръчката по реда на чл. 7, ал. 1- 3 с приемо-предавателен протокол и получаването на оригиналната фактура". Договорът е подписан на 10.04.2009 г. и е със срок на действие до 10.07.2009 г., а фактурата № 860/30.12.2009 г., издадена от "Стар пост" ЕООД е издадена след изтичане срока на действие на договора. При извършената проверка на "Стар пост" ЕООД е представило само цитирания договор. Анекс е представен при извършване на възражение от ревизираното лице. Съдът е приел, че издадената фактура след изтичане на периода на действие на договора съдържа разход, който не е документално обоснован. Тези изводи са незаконосъобразни. Няма процесуална пречка писмени доказателства да се представят в хода на съдебното производство предвид това, че съдът е инстанция по съществото на спора. Анексът е годно и неоспорено доказателство относно съдържащите се в него волеизявления.

Настоящата инстанция намира, че съдебното решение е неправилно, тъй като не са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани, т. е. данъчно преобразуване се извършва само със суми, отчетени от данъчнозадълженото лице като счетоводен разход.

Обратното на възприетото от първоинстанционния съд, касационният съд приема за установено извършването на доставки, представляващи облагаеми сделки, свързани с основната дейност на дружеството. В тази връзка се цени и представения пред настоящата инстанция ревизионен акт на доставчика "Стар пост" ЕООД, в който не е извършена корекция на начисления ДДС по същите доставки, приходите по тях са признати за целите на облагането по ЗКПО.

Предвид изложеното дотук решението на АССГ следва да бъде отменено в частта на РА относно увеличения ФР за 2009 г. в размера над 178 210 лв. до 258 178,94 лв. и на допълнително начислен корпоративен данък за 2009 г. в размера над 17 281 лв. до 25 817,89 лв., както и съответните на това лихви.

С оглед изхода на спора, заявените претенции от страните за присъждане на разноски в двете съдебни инстанции, данните за направени разноски /за юрисконсулт в минималния размер по Наредба № 1 към ЗА за двете съдебни инстанции/, съразмерно на уважените части от жалбите и по компенсация, разноски следва да се присъдят в тежест на дружеството и в полза на бюджета на ДД "ОДОП" в размер на 476 лв.

По изложените съображения, Върховният административен съд, Осмо отделение